Особливості оподаткування ПДВ операцій із зерновими

Калькуляція зернових культур: як документувати та обліковувати

Під час оподаткування ПДВ операцій з постачання зернових культур, крім загальних норм, слід врахувати вимоги, передбачені пунктом 15-2 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України (ПК), який встановлює тимчасовий (до кінця 2017 року) порядок звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання зернових культур.

Звільнення від оподаткування ПДВ

Звільненню від оподаткування ПДВ підлягають операції з постачання зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД (крім товарної позиції 1006 та товарної підкатегорії 1008 10 00 00), які здійснюються на митній території України, та експорт цих культур.

Водночас звертаємо увагу, що таке звільнення не поширюється на перше постачання зазначених зернових культур сільськогосподарськими підприємствами — виробниками та підприємствами, які безпосередньо придбали зернову продукцію у сільськогосподарських підприємств — виробників.

Отже, під час оподаткування ПДВ операцій з постачання зернових, що підпадають під дію пільги, важливим є те, у кого саме підприємство їх придбало. У зв’язку з цим можливі варіанти оподаткування ПДВ у випадках, якщо зернові придбано:

• у виробника — операція обкладається ПДВ на загальних підставах. У такому разі в підприємства виникає податковий кредит при придбанні та податкові зобов’язання при подальшому продажі;
• у першого посередника (першим посередником вважається той, хто безпосередньо придбав такі зернові культури у сільгоспвиробника) — придбання здійснюється з ПДВ, а подальший продаж підпадає під звільнення від оподаткування ПДВ;
• не у виробника та не у першого посередника — у такому разі діє зазначене звільнення від оподаткування. Операція з придбання та подальшого продажу не обкладається ПДВ. У цьому випадку податковий кредит та податкові зобов’язання не виникають.

У нашому випадку, найімовірніше, підприємство придбало зернові у першого посередника (другий варіант). У такому разі у нього виник податковий кредит. А подальший продаж зернових підпадає під звільнення від оподаткування ПДВ.

Нагадаємо, що за правилами, які діяли до 01.07.2015, підприємство у такому разі втрачало право на податковий кредит.

Що змінилося з 01.07.2015

Із 01.07.2015 набрали чинності зміни в статті 198 ПК, яка регулює порядок віднесення сум ПДВ до податкового кредиту. Зокрема, виключено норми про те, що у платника не виникає права на податковий кредит, якщо придбані товари надалі використовуються не у господарській діяльності та не у оподаткованих ПДВ операціях.

Нині податковий кредит звітного періоду платник ПДВ формує із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) при придбанні товарів незалежно від напряму їх використання (в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях).

Тобто всі суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) постачальникам починаючи з 01.07.2015, включаються до податкового кредиту без обмежень.

ВРІЗ 1

Водночас пунктом 198.5 ПК визначено, що у разі, якщо такі товари призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX ПК, платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з огляду на вартість їхнього придбання.

У такому разі платник ПДВ — покупець має скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних у терміни, встановлені ПК для такої реєстрації, зведену податкову накладну. До того ж зведену податкову накладну складають і в разі постачання зернових кінцевим споживачам (неплатникам ПДВ).

Відображення ПДВ у звітності

Позаяк у цьому випадку зернові культури були придбані у першого посередника, операція з придбання оподатковується ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%. Тобто податковий кредит за цією операцією мав відображатися у рядку 10.1.1 декларації з ПДВ 0121.

Подальший продаж зернових підпадає під звільнення від оподаткування ПДВ. У цьому разі діє правило пункту 198.5 ПК. Підприємство має скласти та зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну і на її підставі нарахувати податкові зобов’язання, які дорівнюють сумі ПДВ, віднесеній ним до податкового кредиту.

Звертаємо увагу, що ця податкова накладна не включається до складу податкових зобов’язань декларації з ПДВ 0121, а враховується у складі податкових зобов’язань декларації з ПДВ, за якою здійснюються розрахунки з бюджетом. Тобто податкові зобов’язання мають бути відображені у рядку 1.1 декларації з ПДВ 0110.

ВРІЗ 2

Такий висновок можна зробити, проаналізувавши лист ДФС від 12.10.2015 № 21547/6/99-99-19-03-02-15 (див. с.__). Податківці вважають, що податкові зобов’язання відповідно пункту 198.5 ПК нараховуються у загальній декларації з ПДВ 0110.

Крім того, сума податкового кредиту, нарахована під час придбання товарів, призначених для використання у звільнених операціях, і включена у повному розмірі на дату їх придбання до складу податкового кредиту декларації 0121, підлягає коригуванню шляхом відображення у рядку 16.3 декларації 0121 зі знаком «–» та в декларації з ПДВ 0110 зі знаком «+» (див. Приклад).

Тобто відбувається «сторнування» суми податкового кредиту, включеного до декларації з ПДВ 0121, а для цього одна й та сама сума ПДВ враховується у звітності чотири рази:

• у рядку 10.1.1 декларації з ПДВ 0121;
• у рядку 16.3 декларації 0121 зі знаком «–»;
• у рядку 1.1 декларації з ПДВ 0110;
• у рядку 16.3 декларації 0110 зі знаком «+».

У результаті таких дій у декларації з ПДВ 0121 сума рядків 10.1.1 та 16.3 дорівнюватиме «0», а в декларації з ПДВ 0110 різниця рядків 1.1 та 16.3 теж дорівнюватиме «0».

На нашу думку, не є помилкою, якщо підприємство відобразило і податковий кредит (р. 10.1.1), і податкові зобов’язання (р. 1.1) у декларації з ПДВ 0121. Адже кінцевий результат буде такий самий, як і в зазначених рекомендаціях податківців (теж дорівнює «0»).

ВРІЗ 3

Ще одним аргументом на користь платника є те, що рядок 16.3 передбачений для коригування податкового кредиту із постачання сільськогосподарської продукції у митному режимі експорту. А в ситуації, що розглядається, постачання здійснюють на митній території України.

Обережним платникам можна порадити виправитися шляхом уточнення. Це убезпечить від можливого застосування адміністративного штрафу під час перевірки контролюючим органом.

Застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 123.2 ПК

Вимоги, передбачені у пункті 123.2 ПК, застосовують у разі використання платником податків сум, що не сплачені до бюджету внаслідок отримання податкової пільги, не за призначенням та/або всупереч умовам чи цілям її надання.

Згідно зі спеціальним режимом оподаткування сума ПДВ, нарахована сільськогосподарським підприємством на вартість поставлених ним сільськогосподарських товарів (послуг), не підлягає сплаті до бюджету та повністю залишається в розпорядженні такого сільськогосподарського підприємства для відшкодування суми ПДВ, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів, за рахунок яких сформовано податковий кредит, а за наявності залишку такої суми податку — для інших виробничих цілей (п. 209.2 ПК).

З урахуванням зазначеного висновуємо: штрафна санкція згідно з пунктом 123.2 ПК може застосовуватись у разі, якщо суми ПДВ, призначені для цільового використання, не направлені платником на відшкодування суми ПДВ, сплаченої (нарахованої) постачальнику на вартість виробничих факторів (визначення яких наведено у підпункті 209.15.1 ПК), або на інші виробничі цілі (за наявності залишку).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Пункт 123.2 ПК визначає умови, що є підставою для стягнення суми відповідного податку, а сам штраф застосовується відповідно до пункту 123.1 ПК.

Зауважимо, що норми пункту 123.2 ПК застосовують одночасно зі штрафом за умисне ухилення від оподаткування, встановленим у пункті 123.1 ПК. Ця норма передбачає накладення на платника податків штрафу в розмірі 25% (а за повторного порушення протягом 1095 днів — 50%) суми визначеного контролюючим органом податкового зобов’язання або завищеної суми бюджетного відшкодування.

У ситуації, що розглядається, немає підстав для застосування до підприємства штрафів за статтею 123 ПК.

По-перше, у діях підприємства немає порушення цільового використання коштів.

По-друге, дії підприємства не призвели до заниження суми ПДВ у декларації з ПДВ 0121, яка мала бути перерахована на спецрахунок.

ПРИКЛАД. Відображення податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 ПК у звітності спецрежимника

У жовтні 2015 року підприємство придбало зернову продукцію товарної позиції 1001 у першого посередника на загальну суму 12 000 грн., у т. ч. ПДВ — 2000 грн., що підтверджено своєчасно зареєстрованою в ЄРПН податковою накладною (р. 10.1.1 декларації з ПДВ 0121).

У цьому самому місяці всю зернову продукцію було реалізовано кінцевому споживачу (неплатнику ПДВ). Вартість реалізації — 13 000 грн. без ПДВ (р. 5 декларації з ПДВ 0121).

Оскільки операція з постачання підпадає під звільнення від оподаткування ПДВ, підприємство визнало умовний продаж та згідно з пунктом 198.5 ПК в кінці місяця склало зведену податкову накладну на вартість придбання 12 000 грн., у т. ч. ПДВ — 2000 грн., та своєчасно зареєструвало її в ЄРПН.

На підставі зведеної податкової накладної суму ПДВ 2000 грн. відображено у відповідних рядках декларацій 0110 та 0121 за жовтень (див. Додаток 1, Додаток 2).

Додаток 1

Заповнення декларації з ПДВ 0110 за жовтень 2015 року

(Витяг)

(грн.)

Додаток 2

Заповнення декларації з ПДВ 0121 за жовтень 2015 року

(Витяг)

(грн.)

ВРІЗ 1

Важливо

Платник ПДВ зобов’язаний

нарахувати податкові зобов’язання у разі, якщо придбані з ПДВ товари призначаються для використання в операціях, звільнених від оподаткування

ВРІЗ 2

Зверніть увагу

Податкові зобов’язання

відповідно до пункту 198.5 ПК нараховують у загальній декларації з ПДВ 0110

ВРІЗ 3

Зверніть увагу

У рядку 16.3 декларації з ПДВ

коригують податковий кредит із постачання сільськогосподарської продукції у митному режимі експорту