Як відомо, П(С)БО 14 «Оренда» містить спеціальну норму, яка призначена саме для регламентації обліку орендаря у разі здійснення поліпшення орендованого основного засобу, — абзац другий пункту 8 П(С)БО 14: «Затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів».
Тож після первісного відображення на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» кінцевим пунктом призначення поліпшувальних витрат є стаття «інші необоротні матеріальні активи». Опис цієї статті слід шукати в П(С)БО 7 «Основні засоби». Тут виникає перша проблема: в пункті 5 П(С)БО 7, у якому розписано класифікацію основних засобів, є два поняття інших необоротних матеріальних активів. Перше — широке. Воно згідно з підпунктом 5.2 П(С)БО 7 містить сім груп активів, серед яких є й інші необоротні матеріальні активи у другому (вузькому) значенні:
«5.2. Інші необоротні матеріальні активи
5.2.1. Бібліотечні фонди.
5.2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи.
5.2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди.
5.2.4. Природні ресурси.
5.2.5. Інвентарна тара.
5.2.6. Предмети прокату.
5.2.7. Інші необоротні матеріальні активи».
Залишимо на совісті наших горе-стандартизаторів таку неохайність і розглянемо деталізацію обліку.
Відображення поліпшення основних засобів на рахунках бухобліку
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, класифікація відповідно до підпункту 5.2 П(С)БО 7 продубльована у вигляді субрахунків до рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи»:
«Рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи» має такі субрахунки:
111 «Бібліотечні фонди»
112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»
113 «Тимчасові (нетитульні) споруди»
114 «Природні ресурси»
115 «Інвентарна тара»
116 «Предмети прокату»
117 «Інші необоротні матеріальні активи».
У пункті 21 Методичних рекомендацій з обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561 (далі ― Методрекомендації № 561), зазначено, що витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об’єкта підгрупи 2.7, наведеної у пункті 7 Методрекомендацій № 561. Звернувшись до згаданого пункту, ми побачимо підгрупу, яка називається «Інші необоротні матеріальні активи» і входить до складу однойменної групи «Інші необоротні матеріальні активи».
Вріз 1
Отже, головбух може впевнено дійти висновку, що витрати на капітальне поліпшення орендованого майна мусять у кінцевому підсумку відображатися за дебетом субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Утім такий висновок буде поспішним. Адже якщо подивитися на схеми кореспонденцій рахунків, наведених в тих самих Методрекомендаціях № 561, можна дійти висновку, що такі витрати слід відносити до категорії інших основних засобів і відображати за дебетом субрахунку 109 «Інші основні засоби» (див. проведення 26 «а» додатка до Методрекомендацій № 561). Цей субрахунок призначений для обліку активів, що входять до складу основних засобів. А основні засоби, у широкому розумінні, включають і категорію інших необоротних матеріальних активів. Цей висновок випливає зі структури класифікації основних засобів, яку наведено в пункті 5 П(С)БО 7*.
Зрозуміло, що така класифікаційно-структурна плутанина не сприяє ефективності практичного обліку.
Податкова амортизація поліпшень орендованих об’єктів
Ситуація з обліком поліпшення орендованих основних засобів ускладнюється проблемами, пов’язаними з класифікацією основних засобів для цілей оподаткування. Адже в переліку груп основних засобів, наведених у підпункті 138.3.3 Податкового кодексу України (ПК), взагалі немає групи для обліку інших необоротних матеріальних активів, зате присутня група 9 ― «Інші основні засоби».
Тому, коли податківці змушені були роз’яснювати питання податкової амортизації капітальних витрат на поліпшення орендованого майна, вони фактично не мали вибору й визнали необхідність відносити такі витрати до групи 9 із мінімальним строком амортизації 12 років.
Вріз 2
Такий тривалий строк амортизації, звісно, у більшості випадків не влаштовує орендаря. Адже в бухгалтерському обліку капітальні поліпшення орендованого майна зазвичай амортизуються протягом строку оренди, який, як правило, значно коротший за 12 років.
Ті компанії, які звітують за міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ), проблем із бухгалтерською класифікацією не мають, позаяк МСБО 17 «Оренда» не містить спеціальної норми, аналогічної пункту 8 П(С)БО 14. Згаданий міжнародний стандарт не встановлює, за якою саме статтею слід капіталізувати витрати на збільшення економічних вигід від орендованого майна. Коли орендар, що діє в рамках договору операційної оренди, несе такі витрати, він керується загальними критеріями визнання основних засобів, наведеними у параграфі 7 МСБО 16 «Основні засоби». Крім того, система МСФЗ не містить унормованої класифікації основних засобів за групами. Перелік класів основних засобів, наведений у параграфі 37 МСБО 16, є лише прикладом. Зауважимо, що у ньому взагалі відсутні такі групи, як «інші необоротні матеріальні активи» та «інші основні засоби».
Вріз 3
Отже, коли українське підприємство, яке звітує за МСФЗ, несе витрати, що підвищують шанс отримання економічних вигід від використання орендованого майна, воно може самостійно класифікувати групу їх капіталізації. Зазвичай це відбувається доволі просто: якщо, наприклад, поліпшується орендований транспортний засіб, відповідні витрати відносять до групи «Транспортні засоби». У такому випадку строк податкової амортизації витрат на поліпшення становитиме не 12, а 5 років, адже їх буде віднесено до групи 5 ― «Транспортні засоби».
Повернення об’єкта операційної оренди
Ті українські бухгалтери, які звітують за П(С)БО і вимушені для цілей нарахування податкової амортизації поліпшення орендованого майна застосовувати мінімальний строк корисного використання 12 років, можуть втішитися хіба що тим, що недоамортизовану частину витрат буде враховано під час визначення податку на прибуток унаслідок розірвання або закінчення строку договору оренди.
Про це йдеться у листі ДФС від 28.10.2015 № 22779/6/99-95-42-03-15: «…при визначенні фінансового результату до оподаткування у витратах враховується недоамортизована частина ремонту орендованого основного засобу по закінченню договору оперативної оренди (в тому числі у разі дострокового розірвання договору оренди).
При цьому при визначенні об’єкта оподаткування платник податку ― орендар на підставі положень абзацу четвертого пункту 138.1 та абзацу третього пункту 138.2 ПК має збільшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, та зменшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень статті 138 ПК».
У разі повернення орендодавцеві об’єкта операційної оренди відбуватиметься подвійне коригування фінансового результату через його збільшення/зменшення на суму недоамортизованої частини вартості поліпшень такого об’єкта. Такий механізм зумовлений тим, що можливі різні строки бухгалтерської та податкової амортизації призводять до того, що недоамортизовані суми також можуть бути різними. Отже, перше коригування збільшить фінансовий результат на суму залишку капіталізованих витрат, визначеного відповідно до правил бухгалтерського обліку, а друге ― зменшить фінансовий результат на суму такого залишку, розрахованого відповідно до норм податкового законодавства.
Якщо орендар встановлював різні строки амортизації поліпшень орендованих об’єктів для цілей розрахунку бухгалтерської та податкової амортизації, то після таких коригувань фінансового результату будь-які вигоди від використання різних строків для об’єкта оподаткування податком на прибуток повністю нівелюються.
Вріз 1
Врахуйте
Витрати орендаря на поліпшення
об’єкта операційної оренди зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об’єкта
Вріз 2
Врахуйте
Для основних засобів групи 9
мінімально допустимий строк корисного використання становить 12 років
Вріз 3
Важливо
Підприємство, яке звітує за МСФЗ,
може самостійно класифікувати групу капіталізації витрат, які підвищують шанс отримання економічних вигід від використання орендованого майна
Якщо уважно вчитатися в положення цього пункту, стане зрозумілим, що до складу основних засобів (у широкому розумінні) входять основні засоби (у вузькому розумінні) та інші необоротні матеріальні активи.
Див., наприклад, листи ДФС від 28.10.2015 № 22778/6/99-95-42-03-15 та від 28.10.2015 № 22780/6/99-95-42-03-15.
Як відомо, П(С)БО 14 «Оренда» містить спеціальну норму, яка призначена саме для регламентації обліку орендаря у разі здійснення поліпшення орендованого основного засобу, — абзац другий пункту 8 П(С)БО 14: «Затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів».
Тож після первісного відображення на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» кінцевим пунктом призначення поліпшувальних витрат є стаття «інші необоротні матеріальні активи». Опис цієї статті слід шукати в П(С)БО 7 «Основні засоби». Тут виникає перша проблема: в пункті 5 П(С)БО 7, у якому розписано класифікацію основних засобів, є два поняття інших необоротних матеріальних активів. Перше — широке. Воно згідно з підпунктом 5.2 П(С)БО 7 містить сім груп активів, серед яких є й інші необоротні матеріальні активи у другому (вузькому) значенні:
«5.2. Інші необоротні матеріальні активи
5.2.1. Бібліотечні фонди.
5.2.2. Малоцінні необоротні матеріальні активи.
5.2.3. Тимчасові (нетитульні) споруди.
5.2.4. Природні ресурси.
5.2.5. Інвентарна тара.
5.2.6. Предмети прокату.
5.2.7. Інші необоротні матеріальні активи».
Залишимо на совісті наших горе-стандартизаторів таку неохайність і розглянемо деталізацію обліку.
Відображення поліпшення основних засобів на рахунках бухобліку
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291, класифікація відповідно до підпункту 5.2 П(С)БО 7 продубльована у вигляді субрахунків до рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи»:
«Рахунок 11 «Інші необоротні матеріальні активи» має такі субрахунки:
111 «Бібліотечні фонди»
112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи»
113 «Тимчасові (нетитульні) споруди»
114 «Природні ресурси»
115 «Інвентарна тара»
116 «Предмети прокату»
117 «Інші необоротні матеріальні активи».
У пункті 21 Методичних рекомендацій з обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561 (далі ― Методрекомендації № 561), зазначено, що витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об’єкта підгрупи 2.7, наведеної у пункті 7 Методрекомендацій № 561. Звернувшись до згаданого пункту, ми побачимо підгрупу, яка називається «Інші необоротні матеріальні активи» і входить до складу однойменної групи «Інші необоротні матеріальні активи».
Вріз 1
Отже, головбух може впевнено дійти висновку, що витрати на капітальне поліпшення орендованого майна мусять у кінцевому підсумку відображатися за дебетом субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи». Утім такий висновок буде поспішним. Адже якщо подивитися на схеми кореспонденцій рахунків, наведених в тих самих Методрекомендаціях № 561, можна дійти висновку, що такі витрати слід відносити до категорії інших основних засобів і відображати за дебетом субрахунку 109 «Інші основні засоби» (див. проведення 26 «а» додатка до Методрекомендацій № 561). Цей субрахунок призначений для обліку активів, що входять до складу основних засобів. А основні засоби, у широкому розумінні, включають і категорію інших необоротних матеріальних активів. Цей висновок випливає зі структури класифікації основних засобів, яку наведено в пункті 5 П(С)БО 7.
Зрозуміло, що така класифікаційно-структурна плутанина не сприяє ефективності практичного обліку.
Податкова амортизація поліпшень орендованих об’єктів
Ситуація з обліком поліпшення орендованих основних засобів ускладнюється проблемами, пов’язаними з класифікацією основних засобів для цілей оподаткування. Адже в переліку груп основних засобів, наведених у підпункті 138.3.3 Податкового кодексу України (ПК), взагалі немає групи для обліку інших необоротних матеріальних активів, зате присутня група 9 ― «Інші основні засоби».
Тому, коли податківці змушені були роз’яснювати питання податкової амортизації капітальних витрат на поліпшення орендованого майна, вони фактично не мали вибору й визнали необхідність відносити такі витрати до групи 9 із мінімальним строком амортизації 12 років.
Вріз 2
Такий тривалий строк амортизації, звісно, у більшості випадків не влаштовує орендаря. Адже в бухгалтерському обліку капітальні поліпшення орендованого майна зазвичай амортизуються протягом строку оренди, який, як правило, значно коротший за 12 років.
Ті компанії, які звітують за міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ), проблем із бухгалтерською класифікацією не мають, позаяк МСБО 17 «Оренда» не містить спеціальної норми, аналогічної пункту 8 П(С)БО 14. Згаданий міжнародний стандарт не встановлює, за якою саме статтею слід капіталізувати витрати на збільшення економічних вигід від орендованого майна. Коли орендар, що діє в рамках договору операційної оренди, несе такі витрати, він керується загальними критеріями визнання основних засобів, наведеними у параграфі 7 МСБО 16 «Основні засоби». Крім того, система МСФЗ не містить унормованої класифікації основних засобів за групами. Перелік класів основних засобів, наведений у параграфі 37 МСБО 16, є лише прикладом. Зауважимо, що у ньому взагалі відсутні такі групи, як «інші необоротні матеріальні активи» та «інші основні засоби».
Вріз 3
Отже, коли українське підприємство, яке звітує за МСФЗ, несе витрати, що підвищують шанс отримання економічних вигід від використання орендованого майна, воно може самостійно класифікувати групу їх капіталізації. Зазвичай це відбувається доволі просто: якщо, наприклад, поліпшується орендований транспортний засіб, відповідні витрати відносять до групи «Транспортні засоби». У такому випадку строк податкової амортизації витрат на поліпшення становитиме не 12, а 5 років, адже їх буде віднесено до групи 5 ― «Транспортні засоби».
Повернення об’єкта операційної оренди
Ті українські бухгалтери, які звітують за П(С)БО і вимушені для цілей нарахування податкової амортизації поліпшення орендованого майна застосовувати мінімальний строк корисного використання 12 років, можуть втішитися хіба що тим, що недоамортизовану частину витрат буде враховано під час визначення податку на прибуток унаслідок розірвання або закінчення строку договору оренди.
Про це йдеться у листі ДФС від 28.10.2015 № 22779/6/99-95-42-03-15: «…при визначенні фінансового результату до оподаткування у витратах враховується недоамортизована частина ремонту орендованого основного засобу по закінченню договору оперативної оренди (в тому числі у разі дострокового розірвання договору оренди).
При цьому при визначенні об’єкта оподаткування платник податку ― орендар на підставі положень абзацу четвертого пункту 138.1 та абзацу третього пункту 138.2 ПК має збільшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, та зменшити фінансовий результат на суму недоамортизованої частини витрат на ремонт/поліпшення орендованих основних засобів, визначеної з урахуванням положень статті 138 ПК».
У разі повернення орендодавцеві об’єкта операційної оренди відбуватиметься подвійне коригування фінансового результату через його збільшення/зменшення на суму недоамортизованої частини вартості поліпшень такого об’єкта. Такий механізм зумовлений тим, що можливі різні строки бухгалтерської та податкової амортизації призводять до того, що недоамортизовані суми також можуть бути різними. Отже, перше коригування збільшить фінансовий результат на суму залишку капіталізованих витрат, визначеного відповідно до правил бухгалтерського обліку, а друге ― зменшить фінансовий результат на суму такого залишку, розрахованого відповідно до норм податкового законодавства.
Якщо орендар встановлював різні строки амортизації поліпшень орендованих об’єктів для цілей розрахунку бухгалтерської та податкової амортизації, то після таких коригувань фінансового результату будь-які вигоди від використання різних строків для об’єкта оподаткування податком на прибуток повністю нівелюються.
Вріз 1
Врахуйте
Витрати орендаря на поліпшення
об’єкта операційної оренди зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об’єкта
Вріз 2
Врахуйте
Для основних засобів групи 9
мінімально допустимий строк корисного використання становить 12 років
Вріз 3
Важливо
Підприємство, яке звітує за МСФЗ,
може самостійно класифікувати групу капіталізації витрат, які підвищують шанс отримання економічних вигід від використання орендованого майна
Якщо уважно вчитатися в положення цього пункту, стане зрозумілим, що до складу основних засобів (у широкому розумінні) входять основні засоби (у вузькому розумінні) та інші необоротні матеріальні активи.
Див., наприклад, листи ДФС від 28.10.2015 № 22778/6/99-95-42-03-15 та від 28.10.2015 № 22780/6/99-95-42-03-15.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
