Виправлення помилок у трансфертному ціноутворенні

Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» від 15.07.2015 № 609-VIII (далі — Закон № 609) змінює чимало норм Податкового кодексу України (ПК), з-поміж яких «трансфертно-цінова» стаття 39, визначення звичайних цін та пов’язаних осіб, фінансові санкції тощо.

Закон № 609 набрав чинності з 13.08.2015. У Перехідних положеннях визначено, що формування звіту про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення за господарські операції, здійснені у 2015 році, відбувається вже на підставі та з урахуванням норм цього Закону. А от контрольованих операцій, здійснених до 1 січня 2015 року ще за старими правилами, зміни не стосуються. Тому пропорційні коригування в операціях з резидентами залишилися у минулому.

Отже, нові правила, визначені Законом № 609, поширюються «заднім числом» на весь 2015 рік. І це добре, бо, як ми побачимо далі, нові критерії визначення контрольованих операцій гуманніші порівняно з попередніми. Та й взагалі Закон № 609 закриває багато «білих плям», які були в статті 39 ПК від початку цього року.

Яких податків стосується ТЦО

Із підпункту 39.1.4 ПК вилучено згадку про податок на додану вартість. Це означає, що правила трансфертного ціноутворення взагалі не застосовуються до ПДВ. Як ми і передбачали ще на початку року.

У цьому немає нічого дивного, адже правила трансфертного ціноутворення застосовують лише у зовнішньоекономічних операціях, а експортери з їх нульовою ставкою навіть за великого бажання не в змозі занизити свій ПДВ. А імпортери не вельми зацікавлені в тому, щоб завищувати вартість придбання, яка стає базою для нарахування імпортного ПДВ на митниці. Тож контролювати трансфертні ціни справді є сенс лише в аспекті їх впливу на зобов’язання із податку на прибуток.

Які операції тепер є контрольованими

Передусім наголосимо, що контрольованими можуть визнавати тільки зовнішньоекономічні господарські операції з нерезидентами. І якщо раніше у когось був сумнів з приводу операцій між двома пов’язаними резидентами через формально непов’язаного посередника, то тепер законодавець і його розвіяв. У підпункті 39.2.1.5 ПК чітко зазначено, що це можливо лише у відносинах між платником податків — резидентом і його пов’я­заною особою — нерезидентом. Операції між резидентами аж ніяк не можуть бути контрольованими.

Також у підпункті 39.2.1.1 ПК зазначено, що контрольованими можуть визнавати лише зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів. Тобто операції за договорами комісії на митній території України, в яких комісіонер є нерезидентом, не можуть визнавати контрольованими.

Тепер щодо переліку держав, нерезиденти з яких є учасниками контрольованих операцій. Як відомо, КМУ затверджує такий перелік, виходячи з критеріїв, установлених в підпункті 39.2.1.2 ПК, а саме:

• ставка податку на прибуток у державі нерезидента на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
• із державою нерезидента відсутній договір з положеннями про обмін інформацією.

Раніше був ще третій критерій — держави, які не розкривають у публічному доступі інформацію про структуру власності юридичних осіб. Позаяк він був недостатньо чіткий, то його вилучено із підпункту 39.2.1.2 ПК.

Важливо також зазначити, що операції з контрагентом, зареєст­рованим у державі, включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави до такого переліку. Тож якщо тієї чи тієї держави немає у відповідному переліку, податковий орган самостійно не може визнати зовнішньоекономічні операції з нею контрольованими лише на підставі відповідності зазначеним критеріям. Насамперед ця держава має бути включена до переліку. Наразі є чинним перелік, затверджений розпорядженням КМУ «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України» від 14.05.2015 № 449-р.

І нарешті, чи не найцікавіше — суттєво підвищено вартісні критерії визнання контрольованих операцій (пп. 39.2.1.7 ПК). За новими правилами операції визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

• річний дохід підприємства від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 млн. грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік. Раніше йшлося про загальний обсяг доходу 20 млн. грн. на рік, причому не лише у самого підприємства, а разом із його пов’язаними особами, що майже до нескінченності розширювало коло підконтрольних суб’єктів. Звісно, це мало бути виправлено, і депутати це зробили, одночасно підвищивши граничний дохід;
• річний обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 млн. грн. (за вирахуванням непрямих податків). З початку року діяв критерій з 1 млн. грн., причому, знову ж таки, йшлося про якийсь нечіткий «обсяг групи господарських операцій платника податків та/або його пов’я­заних осіб», а не лише про конкретного платника податків.

Отже, підприємства, річний дохід яких від усіх видів діяльності не перевищує 50 млн. грн. на рік (за вирахуванням непрямих податків), взагалі не підлягають трансфертно-ціновому контролю. І лише у випадку його перевищення потрібно відслідковувати виконання другого критерію — річного обсягу господарських операцій з кожним контрагентом. І хоча за нинішнього курсу гривні до іноземних валют 50 та 5 млн. грн. — не дуже великі обсяги, це все одно краще, ніж 20 та 1 млн. грн.

Як встановлювати відповідність принципу «витягнутої руки»

Закон № 609 уточнює, як в окремих випадках встановлюють відповідності принципу «витягнутої руки».

Зокрема, це стосується товарів, які мають біржове котирування (пп. 39.2.1.3 ПК). Раніше для визначення найбільш зіставної ціни за методом порівняльної неконтрольованої ціни потрібно було використовувати середню ціну таких товарів, що склалася на товарній біржі за декаду, що передувала контрольованій операції. Тепер застосовують діапазон цін на такі товари, що склалися на товарній біржі. Тобто ціна, що потрапляє у діапазон, відповідає принципу «витягнутої руки».

Нагадаємо, що чинний Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення затверджено постановою КМУ від 04.06.2015 № 381.

Також статтю 39 ПК доповнено новим підпунктом 39.2.1.8, який визначає правила встановлення відповідності принципу «витягнутої руки», аналогічні тим, що застосовуються для визначення звичайних цін в окремих випадках:

• якщо ціни або націнки підлягають державному регулюванню, ціна вважається такою, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання;
• якщо під час здійснення операції обов’язковим є проведення оцінки, вартість об’єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки»;
• у разі проведення аукціону (публічних торгів), обов’яз­ковість проведення якого визначена законом, умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»;
• якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Якщо вже йдеться про визначення відповідності принципу «витягнутої руки», доречно також згадати про можливість укладення договору про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях між великим платником податків та фіскальним органом. Важливим для платника при здійсненні контрольованих операцій є чітке дотримання умов, визначених таким договором. Позаяк фіскальний орган не зможе проводити жодних донарахувань щодо цих операцій.

До речі, нещодавно постанова КМУ від 17.07.2015 № 504 затвердила новий Порядок попереднього узгодження цін у контрольованих операціях, за результатами якого укладаються договори, що мають односторонній, двосторонній та багатосторонній характер, для цілей трансфертного ціноутворення (далі — Порядок № 504). Порівняно зі старим Порядком, який було затверджено постановою КМУ від 17.10.2013 № 764, Порядок № 504 розширює права фіскальних органів. Наприклад, перед укладенням договору про узгодження цін між великим платником податків та фіскальним органом він дозволяє податківцям проводити обстеження об’єктів, на яких здійснюється господарська діяльність. Також Порядок № 504 не містить вичерпного переліку підстав, за яких фіскальний орган взагалі може відмовити в укладенні такого договору. Проте він передбачає можливість дострокового розірвання договору про узгодження цін за ініціативою фіскального органу.

Нові фінансові санкції за порушення в сфері ТЦО

У новій редакції викладено пункт 120.3 ПК, який встановлює фінансові санкції за порушення у сфері трансфертного ціноутворення. Деякі з них збільшено, деякі знижено, а деякі залишено без змін.

Утричі збільшено розмір штрафу за неподання (несвоєчасне подання) Звіту про контрольовані операції (далі — Звіт). Тепер він сягає 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року.

Поряд з цим уп’ятеро знижено розмір штрафу за невключення окремих операцій до Звіту. Він становить 1% суми контрольованих операцій, незадекларованих у поданому Звіті про контрольовані операції, але не більше 300 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня звітного року, за всі незадекларовані контрольовані операції. Тобто штраф за невключення окремих операцій до Звіту не може бути вищим, ніж штраф за його неподання.

А от неподання документації з трансфертного ціноутворення, як і раніше, загрожує підприємству штрафом у розмірі 3% суми контрольованих операцій, щодо яких не було подано документації, але не більше 200 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої на 1 січня звітного року, за всі контрольовані операції, здійснені у відповідному звітному році.

Сплата штрафів не звільняє платника податку від обов’язку подання звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення.

Який розмір штрафу застосовуватимуть у разі неподання Звіту за 2014 рік

Звіт про контрольовані операції за 2014 рік подають до 1 травня 2015.

Відповідальність за неподання звіту про контрольовані операції встановлює пункт 120.3 ПК.

Звертаємо увагу, що порівняно зі штрафними санкціями, які діяли з 01.01.2015 згідно із Законом України від 28.12.2014 № 72-VIII, їх розмір у разі ненадання або несвоєчасного подання звіту про контрольовані операції збільшився утричі — зі 100 до 300 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.

Як установлює пункт 11 підрозділу 10 розділу XIX ПК, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій.

Водночас відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом’якшують або скасовують відповідальність особи.

З огляду на зазначене, на нашу думку, у разі застосування штрафу за неподання звіту про контрольовані операції за 2014 рік після набрання чинності Законом № 609, мають застосовувати менший його розмір — 100 розмірів мінімальної заробітної плати, установленої законом на 1 січня 2015 року.

Більший розмір штрафу, установлений Законом № 609, який дорівнює 300 розмірам мінімальної заробітної плати, застосовуватимуть у разі неподання звіту за 2015 рік (тобто у 2016 році).

Подібну позицію було надано ДФС у листі від 23.03.2015 № 9853/7/99-99-22-01-02-17. Маємо надію, що вона буде нез­мінною.

Звичайні ціни та пов’язані особи

Із правил визначення звичайної ціни (пп. 14.1.71 ПК) вилучено будь-які посилання на «трансфертно-цінову» статтю 39 ПК. І це правильно, адже вона вже не оперує поняттям звичайної ціни. Крім того, для випадку, коли постачання товарів (робіт, послуг) здійснюється на підставі форвардного або ф’ючерсного контракту, зроблено уточнення, що звичайною ціною є ціна, яка відповідає рівню ринкових цін на момент укладення такого контракту.

Так само вилучено будь-які згадки про звичайні ціни та статтю 39 ПК із визначення бази нарахування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ (перші абзаци пунктів 188.1 та 198.3 ПК). Це також правильно, адже, як уже наголошували, правила трансфертного ціноутворення не застосовують до ПДВ.

Перелік ознак пов’язаності сторін (пп. 14.1.159 ПК) також зазнав змін. Зокрема, ознака пов’язаності через кредити (позики, поворотну фінансову допомогу, гарантії), сума яких більше ніж у 3,5 раза перевищує суму власного капіталу підприємства. Тепер у відповідних абзацах підпунктів «а» і «б» підпункту 14.1.159 ПК зазначено, що сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду).

Крім того, визначено, що сторони мають право добровільно визнати себе пов’язаними, навіть якщо вони явно не відповідають ознакам пов’язаності, які визначено підпунктами «а»-«в» підпункту 14.1.159 ПК, але відносини між ними можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють. Таке формулювання є більш осмисленим, аніж безглузда попередня редакція абзацу 29 підпункту 14.1.159 ПК.

Отже, загалом можна стверджувати, що депутати добре попрацювали над виправленням своїх же помилок. От ліпше їх взагалі не припускатися, і не голосувати не зрозуміло за що. Чи не так?!