Минулорічна редакція Податкового кодексу України (ПК) передбачала можливість проведення податкової переоцінки основних засобів (ОЗ). Суть такої переоцінки відрізнялася від типової бухгалтерської дооцінки чи уцінки та полягала в індексації вартості ОЗ. Тобто на кінець року (дату балансу) існувала можливість врахувати величину інфляції та збільшити вартість ОЗ, що амортизується. Однак скористатися таким правом можна було лише у тому випадку, коли річний коефіцієнт індексації перевищував одиницю.
У 2014 році інфляція в Україні набрала чималих обертів, і наприкінці року вперше за період дії ПК платники податку на прибуток мали право провести податкову переоцінку ОЗ. Адже коефіцієнт індексації (Кі) за минулий рік із запасом перевищив одиницю:
Кі = (124,9 – 10) ÷ 100 = 1,149.
До того ж у 2014 році пункт 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» надавав право в бухгалтерському обліку проводити переоцінку ОЗ за правилами податкового законодавства.
Отже, переоцінка ОЗ у 2014 році могла вплинути як на податковий, так і на бухгалтерський облік ОЗ.
Податок на прибуток
Починаючи з 01.01.2015 наріжним каменем при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат, визначений за правилами бухгалтерського обліку з урахуванням різниць, передбачених розділом ІІІ ПК. Не уникнути коригування фінансового результату до оподаткування тим підприємствам, у яких річний «бухгалтерський» дохід перевищить 20 млн. грн. Усі інші платники податку на прибуток вправі не застосовувати такі різниці, зазначивши своє рішення в річній декларації з податку на прибуток (п. 134.1 ПК).
Облік різниць, пов’язаних з необоротними активами, врегульовано статтею 138 ПК. З метою застосування її норм починаючи з 01.01.2015 потрібно брати балансову вартість ОЗ, визначену за правилами податкового обліку ОЗ станом на 31.12.2014 (пп. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК). Серед цих правил, як зазначали, було прописано й право проводити податкову індексацію ОЗ.
Тож, здавалося б, переоцінена вартість ОЗ мала б підлягати амортизації у 2015 році. Однак, як це часто буває в податковому законодавстві, не все так просто. Для того щоб зрозуміти суть проблеми, процитуємо останній абзац минулорічного пункту 146.21 ПК:
«Збільшення вартості об’єктів основних засобів, що амортизується, здійснюється станом на кінець року (дату балансу), за результатами якого проводиться переоцінка, та використовується для розрахунку амортизації з першого дня наступного року».
А заковика в цій ситуації полягає в тому, що з 01.01.2015 цей пункт ПК канув у Лету, і подібної норми податкове законодавство вже не містить.
До того ж виходить, що за результатами 2014 року підприємство мало право провести податкову переоцінку ОЗ, однак для її відображення не було відповідної графи у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств, форму якої затверджено наказом Міндоходів від 30.12.2013 № 872 (далі — Декларація).
І все ж таки, попри неузгодженість окремих норм ПК та відсутність потрібної графи у Декларації, вважаємо, що право амортизувати ОЗ з урахуванням їх індексації у 2015 році зберігається. Адже вимоги пункту 146.21 ПК у будь-якому разі було дотримано.
Прояснити цю ситуацію спробували податківці в листі ДФС від 02.03.2015 № 4307/6/99-99-19-02-02-15. Однак будемо відверті: їм це не вдалося. Окрім низки загальних норм, у цьому роз’ясненні також наведено висновок, який за своєю суттю повторює підпункт 11 підрозділу 4 розділу ХХ ПК. Тобто податківці підтверджують, що податковій амортизації підлягає балансова вартість ОЗ відповідно до статті 138 ПК, сформована станом на 31.12.2014 за минулорічними правилами податкового обліку ОЗ. Проте у листі так і не зазначено, як саме враховувати минулорічну індексацію ОЗ і чи є взагалі право амортизувати суму переоцінки ОЗ у поточному році. Єдиним позитивним моментом цього роз’яснення є те, що спеціалісти ДФС принаймні не заперечували права проводити податкову переоцінку ОЗ минулого року.
Отже, на нашу думку, підприємство, яке застосовує різниці згідно з розділом ІІІ ПК, має право враховувати для цілей податкової амортизації ОЗ суму їх минулорічної податкової переоцінки.
Бухгалтерський облік
Інтерес до податкової переоцінки не оминає й ті підприємства, які, визначаючи об’єкт оподаткування податком на прибуток, користуватимуться винятково «бухгалтерським» фінансовим результатом. Адже така переоцінка може збільшити залишкову вартість ОЗ і в бухгалтерському обліку. Відповідно, зростає й «бухгалтерська» амортизація, яка незалежно від обов’язку застосування підприємством різниць згідно з розділом ІІІ ПК зменшує величину об’єкта оподаткування податком на прибутком.
Хоча пункт 16 П(С)БО 7 і не змінювався після 31.12.2014, однак право на податкову переоцінку ОЗ в бухгалтерському обліку було лише 2014 року. Адже після цієї дати податкове законодавство більше не дає такої можливості платнику податку на прибуток, тому норма про право на застосування такої переоцінки в бухгалтерському обліку відповідно до ПК більше не може бути реалізована.
Зверніть увагу, що в П(С)БО 7 йдеться про право застосовувати податкову переоцінку ОЗ. Тож вважаємо: про рішення скористатися ним потрібно було зазначити в обліковій політиці підприємства.
Окрім цього, річний Баланс (Звіт про фінансовий стан) складають станом на кінець останнього дня звітного періоду (п. 1 розд. ІІ НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). На кінець року (дату балансу) провести індексацію ОЗ давало право й податкове законодавство. Тож у бухгалтерському обліку жодного дисонансу у цій ситуації не виникає: у Балансі (Звіті про фінансовий стан) станом на 31.12.2014 підприємство могло відобразити балансову вартість ОЗ з урахуванням проведеної податкової індексації.
Терміни подання фінансової звітності за 2014 рік давно минули. Крім того, якщо в минулорічній обліковій політиці підприємства не було зазначено рішення про застосування податкової переоцінки ОЗ у бухгалтерському обліку, то таку можливість, на нашу думку, вже втрачено.
Якщо ж відповідне рішення було прописане в обліковій політиці, однак не знайшло свого відображення у фінансовій звітності за 2014 рік, вважаємо, можна скористатися порядком виправлення помилок згідно з П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».
Отже, в бухгалтерському обліку право на використання податкової переоцінки ОЗ у 2014 році залежало, на нашу думку, від наявності в обліковій політиці норми щодо застосування такої переоцінки підприємством.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
