В акте проверки налоговики сделали запись о нереальных операциях. Как следствие, имеете налоговые уведомления-решения с доначисленными налогами и штрафами. Но на самом деле только суд может установить, что операция была фиктивной. Поэтому отстаивайте свои интересы. А мы поможем.
Что такое «нереальная операция», законодательство не определяет. По логике ГНС, это когда только формируют первичные документы, а реальной хозяйственной операции не происходит. Зато законодательство содержит понятие фиктивной сделки. А именно, фиктивной является сделка, совершенная без намерения создать соответствующие правовые последствия (ч. 1 ст. 234 ГКУ). То есть бестоварная операция по своей сути является фиктивной, с помощью которой предприятия стремятся уменьшить объект налогообложения.
Особое внимание налоговики уделяют НДС. Поэтому рассмотрим, на каких основаниях они делают свои выводы.
По каким признакам налоговики признают хозяйственные операции нереальными
Принципы, по которым ГНС признает операции нереальными (или бестоварным), подробно описаны в Методических рекомендациях по фиксированию в актах проверок результатов отработки документально оформленных налогоплательщиками нереальных хозяйственных операций с товарами, приведенных в приложении к письму от ГНС 16.05.2016 № 16872/7/99-99-14-02-02-17 (далее — Методрекомендации). Итак, ГНС приходит к выводам о бестоварности операции, когда находит в документах 7 признаков.
Признак 1. Товар не ввели в законный оборот
Хозяйственную операцию с идентифицированным товаром невозможно провести из-за того, что нет факта (источника) его законного введения в обращение и/или реального задекларированного производства (пп. 3.1.1 Методрекомендаций).
Признак 2. «Продавец» не продал товар или услугу
«Продавец» не осуществлял и/или не имел возможности осуществлять хозяйственную деятельность и выполнить соответствующую хозяйственную операцию. Об этом свидетельствует, по мнению налоговиков, тот факт, что предприятие не относится к субъектам сферы материального производства и экономической деятельности по производству соответствующего товара и к субъектам хозяйственно-торговой деятельности — материально-технического снабжения и сбыта этого товара. Или вообще нет данных о том, что в течение последних отчетных периодов или с момента регистрации предприятие осуществляло любую другую деятельность, кроме документального оформления нереальных хозяйственных операций. Или же проводило деятельность в незначительных объемах, например, имеет только административные расходы. То есть в целях налогообложения «продавец» учитывает только такие якобы проведенные хозяйственные операции, непосредственно обусловливающие необоснованную налоговую выгоду «покупателей». То есть «покупатель» выбирает воображаемого «продавца», а оформленного сделки они реально не выполняют.
Нереальность задокументированных операций налоговики пытаются доказать и на основании других фактов, а именно:
- предприятие не представляет органу контроля налоговую отчетность, хотя регистрирует налоговые накладные в ЕРНН;
- документально подтвержден факт неправомерного регистрации в ЕРНН налоговых накладных о нереальном поставка (продажа) в результате несанкционированного вмешательства в систему электронного администрирования НДС;
- предприятие не уведомило ГНС об изменении местонахождения, а по зарегистрированному местонахождению его нет;
- предприятие не имеет материально-технической и технологической возможности производить, перевозить (нагружать, разгружать), временно хранить соответствующие объемы товара в ограниченные промежутки времени и нет данных о том, что оно пользуется услугами транспортировки;
- на предприятии незначительное количество работников (например директор и главный бухгалтер в одном лице);
- есть признаки фиктивности, определены в статье 55-1 ХКУ, нарушено уголовное производство или есть приговор суда по статье 205 УК;
- должностные или служебные лица предприятия не допустили ГНС к проведению проверки;
- есть другая информация, которая гласит, что «продавец» не осуществляет хозяйственной деятельности и функционирует только для формирования неправомерной налоговой выгоды у «покупателей» (пп. 3.1.2 Методрекомендаций).
Признак 3. Документов на операцию нет или их неправильно оформили
Налоговики располагают информацией о документальном оформлении нереальной хозяйственной операции. А именно:
- налоговая накладная содержит ошибки в коде товара согласно УКТ ВЭД или в других реквизитах, которые не дают возможности однозначно идентифицировать проведенную операцию, ее содержание (товар, поставляющих), период, стороны или сумму налоговых обязательств. То есть, имеющиеся данные не дают покупателю права отнести суммы НДС к налоговому кредиту;
- не заключили письменного договора вопреки нормам статьи 208 ГКУ;
- нет договора, первичных или иных документов;
- в первичных документах не указаны обязательные реквизиты вопреки нормам части второй статьи 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 № 996-XIV и пункта 2.4 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.1995 № 88;
- экспертиза доказала тот факт, что первичный документ подписало не то лицо, которое указано в его реквизитах, или лицо, не имеющее полномочий на подписание документа; фактические обстоятельства оформления договора или подписания первичного или иного документа не соответствуют указанным в них данным (в частности, относительно места составления, присутствия подписанта в месте подписания на указанную дату др) (пп. 3.1.3 Методрекомендаций).
Наличие ошибок в оформленных первичных документах или отсутствие отдельных из них сами по себе не является основанием для вывода об отсутствии хозяйственной операции, если другие доказательства подтверждают ее реальность.
Признак 4. Нет сертификата соответствия на товар
Нет документа, подтверждающего соответствие продукции, тогда как его наличие предусматривают технический регламент, договор или обязательная сертификация. Или в соответствующий документ внесли недостоверные данные (пп. 3.1.4 Методрекомендаций).
Внимание: соответствие продукции подтверждают декларация о соответствии, паспорт качества, сертификат соответствия и тому подобное.
Признак 5. Предприятие не имеет разрешения на деятельность
«Продавец» не имеет документов разрешительного характера или лицензии, без наличия которых он не имеет права осуществлять определенную хозяйственную деятельность или производить продукцию (пп. 3.1.5 Методрекомендаций).
Признак 6. Неучтенное производство и нарушения таможенных правил
В цепи есть субъект хозяйствования, участвовавший в налаживании неучтенного производства товаров или нарушивший таможенные правила при их импорте (экспорте). Такую информацию налоговики выясняют по данным правоохранительных, контрольных и других государственных органов, судебными решениями (пп. 3.1.6 Методрекомендаций).
Признак 7. Фиктивная цепь снабжения
Налоговики располагают информацией, свидетельствующей о цепи нереальной хозяйственной операции (пп. 3.1.7 Методрекомендаций).
Но признать сделку фиктивной может только суд. До вынесения судебного постановления все выводы ГНС - лишь их предположения.
Нереальность хозяйственной операции судебная практика
Уже много лет в налоговых спорах употребляют термин «реальность/нереальность операций». Сейчас рассмотрение споров с налоговыми органами из плоскости признания сделок недействительными перешло в плоскость признания операций «нереальными» или «бестоварными».
Что же такое «реальность операции»? Можем, конечно, сформулировать определение этого термина, но лучший способ выяснить его суть — обратиться к трактовке, что предложила сама судебная система.
Такое определение привел ВАСУ в определениях от 20.01.2015 по делу № К/800/15312/13 и от 17.02.2015 по делу № К/800/50438/14. Суд пришел к выводу, что понятие «хозяйственная операция» отличается от понятий «соглашений» и «хозяйственные обязательства»:
...хозяйственные операции, осуществленные во исполнение сделок, являются самостоятельным понятием, отличным от сделок или хозяйственных обязательств, а соблюдение норм гражданского или хозяйственного права не означают автоматически реальности совершения хозяйственной операции.
Более того, суд видит различие между гражданско-правовым обязательством, возникающим на основе сделки (договора), и хозяйственными операциями. Судьи констатировали, что даже когда сам по себе сделка, заключило предприятие, законный, это не означает, что исполнение по такой сделке также реальное.
Итак, отталкиваемся от заключения суда и берем как факт, что исполнение по сделке суды считают самостоятельным предметом исследования.
Действует ли презумпция добросовестности налогоплательщика
Проанализируем постановление ВС от 04.02.2020 по делу № 2а-5188/11/1370.
ООО «О» обратилось в суд с административным иском к ГНИ о признании противоправными и отмене налоговых уведомлений-решений (НУР) по результатам плановой выездной проверки.
Аргументы налоговиков. ГНИ (ответчик) основывала свою позицию на информации, которую содержат акты проверки. Налоговики установили, что предприятия — контрагенты истца вели налоговый учет бестоварных операций, связанных с налоговой выгодой третьих лиц в результате формирования искусственных валовых расходов и налогового кредита. По сути, речь идет о борьбе с так называемыми скрутками. По мнению ГНИ, встречные проверки не нашли разумных экономических причин (деловой цели) систематического приобретения и продажи товаров. Суды удовлетворили иск ООО «О», но налоговый орган подал кассационную жалобу.
Позиция ВС. Судьи ВС приняли во внимание, что ООО «О» в подтверждение реальности проведения хозяйственных операций с контрагентами предоставило первичные бухгалтерские документы, а именно:
- договоры;
- налоговые и расходные накладные;
- товарно-транспортные накладные (ТТН);
- спецификации к договорам купли-продажи;
- квитанции о приемке груза;
- журнал регистрации доверенностей на получение товарно-материальных ценностей (ТМЦ).
Во время проверки ГНИ не установила недостатков в заполнении предоставленных к проверке первичных документов, Информацию, что содержали эти документы, посчитала которая надлежащей и достаточной. Налоговый орган не подтвердил надлежащими доказательствами или соответствующими судебными решениями своей позиции о бестоварности хозяйственных операций и наличие противоправной цели во время совершения сделок.
В результате ВС отметил, что хозяйственные операции ООО «О» подтверждены надлежаще оформленными первичными документами, а сделки не признаны недействительными в установленном законом порядке. ГНИ не опровергла презумпцию правомерности сделок, добросовестности налогоплательщика и достоверность представленных документов.
Поэтому нужно помнить, что любые упреки налоговиков не могут основываться на предположениях. Относительно налоговых отношений суды применяют презумпцию добросовестности действий налогоплательщика, пока не доказано обратное (см. определение ВАСУ от 26.04.2017 по делу № К/800/2865/17). То есть презумпцию правомерности действий налогоплательщика никто не отменял.
Нужно установить изменение активов налогоплательщика
Рассмотрим еще одно характерное для современной судебной практики судебное решение — постановление ВС от 13.08.2020 по делу № 520/4829/19.
ООО «С» обратилось в суд с административным иском к Главного управления ГНС в Харьковской области о признании противоправными и отмене ППР по результатам документальной внеплановой выездной проверки общества относительно хозяйственных взаимоотношений с некоторыми контрагентами. В указанных ППР налоговики увеличили сумму НДС, которую общество ранее включило в налоговый кредит, и применили штрафные санкции. Суды первой и апелляционной инстанций иск удовлетворили.
Позиция судей. Суды пришли к выводу, что приобщены к материалам дела первичные документы:
- надлежаще оформленные;
- содержат сведения об объеме, содержании и стоимости хозяйственных операций;
- в полной мере подтверждают тот факт, что истец приобретал у контрагентов товары.
Суд также исследовал первичные документы, которые подтверждают, что в дальнейшем истец реализовал приобретенный товар и в результате спорных хозяйственных операций получил прибыль в периоде, что его проверяли. Суд принял во внимание и утверждение истца о том, что орган контроля, когда исследовал предоставленную к проверке первичную документацию, не имел претензий к достоверности или полноты сведений, что она содержит.
Аргументы налоговиков. Налоговый орган обосновывал свою кассационную жалобу тем, что контрагенты общества имеют недостаточное количество материальных и трудовых ресурсов по мнению налоговиков, это делало невозможным реальное выполнение ими хозяйственных операций.
К тому же предметом договоров поставки были химические препараты, к качеству и транспортировке которых выдвигают определенные требования. Налоговики отметили, что им не предоставили декларации о соответствии товара, паспорта качества, а также сопутствующие документы по его транспортировке.
Выводы ВС. То что у контрагентов налогоплательщика нет достаточного количества материальных и трудовых ресурсов, не означает, что они не способны реально выполнить хозяйственные операции и не свидетельствует о том, что покупатель получил необоснованную выгоду. Ведь работников можно привлечь на условиях гражданско-правового договора, аутсорсинга или аутстаффинга.
Если установили факт перевозки товара в процессе его поставки от контрагентов, порядок заполнения ТТН не имеет решающего значения для налоговых последствий хозяйственной операции.
ВС также заметил, что:
«любая налоговая информация, имеющаяся в информационно-аналитических базах в отношении контрагентов субъекта хозяйствования по цепям поставок, а также налоговая информация, предоставленная другими контролирующими органами, в том числе и составленная из причин невозможности проведения документальных проверок, носит исключительно информативный характер и не является надлежащим доказательством в понимании процессуального Закона».
