В акті перевірки податківці зробили запис про нереальні операції. Як наслідок, маєте податкові повідомлення-рішення з донарахованими податками і штрафами. Та насправді лише суд може встановити, що операція була фіктивною. Тому обстоюйте свої інтереси. А ми допоможемо.
Що таке «нереальна операція», законодавство не визначає. За логікою ДПС, це коли лише формують первинні документи, а реальної господарської операції не відбувається. Натомість законодавство містить поняття фіктивного правочину. А саме, фіктивним є правочин, вчинений без наміру створити відповідні правові наслідки (ч. 1 ст. 234 ЦКУ). Тобто безтоварна операція за своєю суттю є фіктивною, за допомогою якої підприємства прагнуть зменшити об’єкт оподаткування.
Особливу увагу податківці приділяють ПДВ. Тож розглянемо, на яких підставах вони роблять свої висновки.
За якими ознаками податківці визнають господарські операції нереальними
Принципи, за якими ДПС визнає операції нереальними (чи безтоварними), докладно описані в Методичних рекомендаціях з фіксування в актах перевірок результатів відпрацювання документально оформлених платниками податків нереальних господарських операцій з товарами, наведених у додатку до листа ДФС від 16.05.2016 № 16872/7/99-99-14-02-02-17 (далі — Методрекомендації). Отже, ДПС доходить висновків про безтоварність операції, коли знаходить у документах 7 ознак.
Ознака 1. Товар не ввели в законний обіг
Господарську операцію з ідентифікованим товаром неможливо провести через те, що немає факту (джерела) його законного введення в обіг та/або реального задекларованого виробництва (пп. 3.1.1 Методрекомендацій).
Ознака 2. «Продавець» не продав товар чи послугу
«Продавець» не провадив та/або не мав можливості провадити господарську діяльність і виконати відповідну господарську операцію. Про це свідчить, на думку податківців, той факт, що підприємство не належить до суб’єктів сфери матеріального виробництва та економічної діяльності з виробництва відповідного товару і до суб’єктів господарсько-торговельної діяльності — матеріально-технічного постачання та збуту цього товару. Або взагалі немає даних про те, що протягом останніх звітних періодів чи з моменту реєстрації підприємство провадило будь-яку іншу діяльність, крім документального оформлення нереальних господарських операцій. Або ж проводило діяльність у незначних обсягах, наприклад, має лише адміністративні витрати. Тобто з метою оподаткування «продавець» обліковує лише такі нібито проведені господарські операції, що безпосередньо зумовлюють необгрунтовану податкову вигоду «покупців». Тобто «покупець» обирає уявного «продавця», а оформленого правочину вони реально не виконують.
Нереальність задокументованих операцій податківці намагаються довести й на підставі інших фактів, а саме:
- підприємство не подає органу контролю податкову звітність, хоча реєструє податкові накладні в ЄРПН;
- документально підтверджений факт неправомірної реєстрації в ЄРПН податкових накладних про нереальне постачання (продаж) унаслідок несанкціонованого втручання в систему електронного адміністрування ПДВ;
- підприємство не повідомило ДПС про зміну місцезнаходження, а за зареєстрованим місцезнаходженням його немає;
- підприємство не має матеріально-технічної і технологічної можливості виробляти, перевозити (навантажувати, розвантажувати), тимчасово зберігати відповідні обсяги товару в обмежені проміжки часу і немає даних про те, що воно користується послугами транспортування;
- на підприємстві незначна кількість працівників (наприклад директор і головний бухгалтер в одній особі);
- є ознаки фіктивності, визначені у статті 55-1 ГКУ, порушене кримінальне провадження або є вирок суду за статтею 205 ККУ;
- посадові або службові особи підприємства не допустили ДПС до проведення перевірки;
- є інша інформація, яка свідчить, що «продавець» не провадить господарської діяльності і функціонує лише для формування неправомірної податкової вигоди у «покупців» (пп. 3.1.2 Методрекомендацій).
Ознака 3. Документів на операцію немає або їх неправильно оформили
Податківці мають інформацією про документальне оформлення нереальної господарської операції. А саме:
- податкова накладна містить помилки в коді товару згідно з УКТ ЗЕД або в інших реквізитах, що не дають змоги однозначно ідентифікувати проведену операцію, її зміст (товар, що постачають), період, сторони чи суму податкових зобов’язань. Тобто, наявні дані не дають покупцеві права віднести суми ПДВ до податкового кредиту;
- не уклали письмового договору всупереч нормам статті 208 ЦКУ;
- немає договору, первинних чи інших документів;
- у первинних документах не зазначені обов’язкові реквізити всупереч нормам частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV та пункту 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 № 88;
- експертиза довела той факт, що первинний документ підписала не та особа, яку зазначено в його реквізитах, або особа, що не має повноважень на підписання документа; фактичні обставини оформлення договору або підписання первинного чи іншого документа не відповідають зазначеним у них даним (зокрема, щодо місця складання, присутності підписанта в місці підписання на зазначену дату тощо) (пп. 3.1.3 Методрекомендацій).
Наявність помилок в оформлених первинних документах або відсутність окремих із них самі по собі не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші докази підтверджують її реальність.
Ознака 4. Немає сертифіката відповідності на товар
Немає документа, що підтверджує відповідність продукції, тоді як його наявність передбачають технічний регламент, договір чи обов’язкова сертифікація. Або до відповідного документа внесли недостовірні дані (пп. 3.1.4 Методрекомендацій).
Увага: Відповідність продукції підтверджують декларація про відповідність, паспорт якості, сертифікат відповідності тощо.
Ознака 5. Підприємство не має дозволів на діяльність
«Продавець» не має документів дозвільного характеру або ліцензії, без наявності яких він не має права провадити певну господарську діяльність або виробляти продукцію (пп. 3.1.5 Методрекомендацій).
Ознака 6. Необліковуване виробництво і порушення митних правил
У ланцюгу є суб’єкт господарювання, що брав участь у налагодженні необліковуваного виробництва товарів або порушив митні правила під час їх імпорту (експорту). Таку інформацію податківці з’ясовують за даними правоохоронних, контрольних та інших державних органів, судовими рішеннями (пп. 3.1.6 Методрекомендацій).
Ознака 7. Фіктивний ланцюг постачання
Податківці мають інформацію, що свідчить про ланцюг нереальної господарської операції (пп. 3.1.7 Методрекомендацій).
Але визнати угоду фіктивною може лише суд. До винесення судової ухвали всі висновки ДПС — лише їх припущення.
Нереальність господарської операції судова практика
Уже багато років у податкових спорах вживають термін «реальність/нереальність операцій». Наразі розгляд спорів із податковими органами з площини визнання угод недійсними перейшов у площину визнання операцій «нереальними» або «безтоварними».
Що ж таке «реальність операції»? Можемо, звісно, сформулювати визначення цього терміна, але найліпший спосіб з’ясувати його суть — звернутися до трактування, що запропонувала сама судова система.
Таке визначення навів ВАСУ в ухвалах від 20.01.2015 у справі № К/800/15312/13 та від 17.02.2015 у справі № К/800/50438/14. Суд дійшов висновку, що поняття «господарська операція» відрізняється від понять «угод» і «господарські зобов’язання»:
...господарські операції, здійснені на виконання правочинів, є самостійним поняттям, відмінним від правочинів або господарських зобов’язань, а дотримання норм цивільного чи господарського права не означають автоматично реальності вчинення господарської операції.
Ба більше, суд вбачає відмінність між цивільно-правовим зобов’язанням, що виникає на основі правочину (договору), і господарськими операціями. Судді констатували, що навіть коли сам по собі правочин, що уклало підприємство, законний, це не означає, що виконання за таким правочином також реальне.
Отже, відштовхуємося від висновку суду і беремо як факт, що виконання за правочином суди вважають самостійним предметом дослідження.
Чи діє презумпція добросовісності платника податків
Проаналізуємо постанову ВС від 04.02.2020 у справі № 2а-5188/11/1370.
ТОВ «О» звернулося до суду з адміністративним позовом до ДПІ про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень (ППР) за результатами планової виїзної перевірки.
Аргументи податківців. ДПІ (відповідач) ґрунтувала свою позицію на інформації, яку містять акти перевірки. Податківці встановили, що підприємства — контрагенти позивача вели податковий облік безтоварних операцій, пов’язаних із податковою вигодою третіх осіб унаслідок формування штучних валових витрат і податкового кредиту. По-суті, йдеться про боротьбу із так званими скрутками. На думку ДПІ, зустрічні перевірки не знайшли розумних економічних причин (ділової мети) систематичного придбання і продажу товарів. Суди задовільнили позов ТОВ «О», але податковий орган подав касаційну скаргу.
Позиція ВС. Судді ВС взяли до уваги, що ТОВ «О» на підтвердження реальності проведення господарських операцій із контрагентами надало первинні бухгалтерські документи, а саме:
- договори;
- податкові та видаткові накладні;
- товарно-транспортні накладні (ТТН);
- специфікації до договорів купівлі-продажу;
- квитанції про приймання вантажу;
- журнал реєстрації довіреностей на отримання товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ).
Під час перевірки ДПІ не встановила недоліків у заповненні наданих до перевірки первинних документів, Інформацію, що містили ці документи, вважала яка належною і достатньою. Податковий орган не підтвердив належними доказами чи відповідними судовими рішеннями своєї позиції про безтоварність господарських операцій та наявність протиправної мети під час вчинення правочинів.
У результаті ВС зазначив, що господарські операції ТОВ «О» підтверджені належно оформленими первинними документами, а правочини не визнані недійсними у встановленому законом порядку. ДПІ не спростувала презумпцію правомірності правочинів, добросовісності платника податків і достовірність поданих документів.
Тож потрібно пам’ятати, що будь-які закиди податківців не можуть ґрунтуватися на припущеннях. Щодо податкових відносин суди застосовують презумпцію добросовісності дій платника податків, поки не доведено протилежне (див. ухвалу ВАСУ від 26.04.2017 у справі № К/800/2865/17). Тобто презумпцію правомірності дій платника податків ніхто не скасовував.
Чи потрібно встановити зміну активів платника податків
Розглянемо ще одне характерне для сучасної судової практики судове рішення — постанову ВС від 13.08.2020 у справі № 520/4829/19.
ТОВ «С» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними і скасування ППР за результатами документальної позапланової виїзної перевірки товариства щодо господарських взаємовідносин із деякими контрагентами. У зазначених ППР податківці збільшили суму ПДВ, яку товариство раніше включило до податкового кредиту, і застосували штрафні санкції. Суди першої та апеляційної інстанцій позов задовольнили.
Позиція суддів. Суди дійшли висновку, що долучені до матеріалів справи первинні документи:
- належно оформлені;
- містять відомості про обсяг, зміст і вартість господарських операцій;
- у повній мірі підтверджують той факт, що позивач придбавав у контрагентів товари.
Суд також дослідив первинні документи, які підтверджують, що надалі позивач реалізував придбаний товар і в результаті спірних господарських операцій отримав прибуток у періоді, що його перевіряли. Суд взяв до уваги і твердження позивача про те, що орган контролю, коли досліджував надану до перевірки первинну документацію, не мав претензій до достовірності чи повноти відомостей, що вона містить.
Аргументи податківців. Податковий орган обґрунтовував свою касаційну скаргу тим, що контрагенти товариства мають недостатню кількість матеріальних і трудових ресурсів На думку податківців, це унеможливлювало реальне виконання ними господарських операцій.
До того ж предметом договорів поставки були хімічні препарати, до якості і транспортування яких висувають певні вимоги. Податківці зауважили, що їм не надали декларації про відповідність товару, паспорти якості, а також супутні документи щодо його транспортування.
Висновки ВС. Те що в контрагентів платника податків немає достатньої кількості матеріальних і трудових ресурсів, не означає, що вони не здатні реально виконати господарські операції і не свідчить про те, що покупець отримав необґрунтовану вигоду. Адже працівників можна залучити на умовах цивільно-правового договору, аутсорсингу чи аутстафінгу.
До того ж. якщо встановили факт перевезення товару у процесі його поставки від контрагентів, порядок заповнення ТТН не має вирішального значення для податкових наслідків господарської операції.
ВС також зауважив, що:
«будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб’єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону».
