Технічні умови: правова природа та облік

Для початку нагадаємо, що з 03.01.2015 набрав чинності Закон України «Про стандартизацію» від 05.06.2014 № 1315-VII (далі — Закон № 1315), який значною мірою визначає правову сутність технічних умов. Відповідно до статті 1 Закону № 1315 технічні умови — це нормативний документ, що встановлює технічні вимоги, яким повинна відповідати продукція, процес чи послуга, та визначає процедури, за допомогою яких можна встановити, чи дотримані такі вимоги. У розумінні згаданого закону нормативним є такий документ, що встановлює правила, настанови чи характеристики щодо діяльності або її результатів. Приймати такий документ можуть, зокрема, й підприємства, установи та різні організації, що здійснюють стандартизацію (ст. 6 Закону № 1315).

Простіше кажучи, на технічні умови підприємство зважає під час виготовлення та контролю якості усілякої продукції: зварювальних станків, мотоциклетних шоломів і навіть крем-брюле. Зазначають технічні умови й те, у який спосіб транспортувати продукцію, організувати охорону праці (п. 4.1 ДСТУ 1.3:2004. Національна стандартизація. Правила побудови, викладання, оформлення, погодження, прийняття та позначання технічних умов, затвердженого наказом Держспоживстандарту від 28.02.2006 № 54; далі — ДСТУ 1.3:2004). Вони можуть також містити вимоги до процесу чи способу виготовлення продукції (п. 4.7 ДСТУ 1.3:2004).

Украй важливо, що застосування технічних умов, встановлених підприємствами, установами та організаціями, є добровільним. Тому їх розробники мають право переглядати, допов­нювати чи скасовувати раніше прийняті технічні умови (ст. 16 Закону № 1315). До того ж Закон № 1315 не вимагає реєструвати технічні умови. Так само вже більше року немає вимоги реєструвати технічні умови та зміни до них і у Декреті КМУ «Про стандартизацію і сертифікацію» від 10.05.1993 № 46-93 (далі — Декрет № 46-93). Підтвердженням наших слів слугує і скасування наказу Держстандарту «Про затвердження Розмірів реєстраційного збору за державну реєстрацію технічних умов і змін до них» від 05.04.1995 № 114.

Водночас державні підприємства, що належать до сфери управління Мінекономрозвитку, можуть надавати консультативну та методологічну допомогу щодо розроблення та перевіряння технічних умов винятково на замовлення суб’єктів господарювання. Тож будь-які перевірки та віднесення самостійно розроблених чи виготовлених на замовлення технічних умов до якихось баз даних чи каталогів можуть відбуватися лише за бажання їх власника і не є вимогою законодавства.

Право власності на технічні умови, прийняті підприємствами, установами та організаціями, належать відповідним підприємствам, установам та організаціям (ст. 16 Закону № 1315). Здавалося б, усе просто, однак зауважимо: трактування цієї норми є досить неодно­значним. Адже не зовсім зрозуміло, про яке саме право власності йдеться: на носій, на якому відтворено технічні умови, чи про право інтелектуальної власності на інформацію, наведену в документі. І все ж логічно було б вважати, що ця норма визначає і право інтелектуальної власності на технічні умови. Від цього й будемо відштовхуватися.

Яким об’єктом інтелектуальної власності є технічні умови

Ще на початку минулого року про майнову частину авторського права на технічні умови йшлося у частині 5 статті 7 Декрету № 46-93. Утім, обгрунтувати використання технічних умов у контексті авторського права не просто було й у суді (див. постанови Вищого господарського суду України у справах від 30.10.2012 № 39/174 та від 24.05.2011 № 9/318-10(2/48-09).

Водночас, на нашу думку, технічні умови можна вважати іншим об’єктом інтелектуальної власно­сті — комерційною таємницею. Адже вони містять інформацію, що не є легкодоступною для осіб, які зазвичай мають справу з таким видом інформації, та, без сумніву, мають комерційну цінність. При цьому комерційною таємницею можуть бути відомості технічного, організаційного, комерційного, виробничого та іншого характеру (ст. 505 Цивільного кодексу України; ЦК).

Щодо того, чи можуть технічні умови виступати якимось іншим об’єктом інтелектуальної власності, існують небезпідставні сумніви. Наводимо лише окремі варіанти таких об’єктів, якими, на нашу думку, не можуть бути технічні умови:

• раціоналізаторська пропозиція. Вона має містити технологічне або організаційне рішення у певній сфері (ст. 481 ЦК). Однак потрібно пам’ятати, що технічні умови — це збірник загальних правил, зокрема для контролю якості сировини, охорони праці, безпеки довкілля, тому вони не повинні висвітлювати якесь рішення у певній сфері (п. 4.1 ДСТУ 1.3:2004);
• винахід (корисна модель). Право власності на нього засвідчує патент (ч. 4 ст. 6 Закону України «Про охорону прав на винаходи і корисні моделі» від 15.12.1993 № 3687-XII). А от технічні умови патентуванню не підлягають, тому що це — самостійний нормативний документ.

Бухгалтерський облік

Тепер залишимо осторонь правові аспекти і з’ясуємо, як відобразити створення технічних умов у бухгалтерському обліку. Одразу ж виникає запитання: чи потрібно визнавати актив у разі створення технічних умов? Вважаємо, що потрібно, тому що технічні умови відповідають вимогам, встановленим для визнання нематеріального активу, а саме:

• їх контролюють у результаті минулих подій;
• вони не мають матеріальної форми;
• від їх використання (або реалізації) очікують отримати економічні вигоди;
• їх оцінку може бути достовірно визначено (п. 4, 7 П(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

Придбані (створені) нематеріальні активи підприємство зараховує на свій баланс за первісною вартістю. Якщо підприємство самостійно розробило технічні умови, їх первісна вартість включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати й інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього нематеріального активу та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (п. 17 П(С)БО 8). Накопичення таких витрат до введення технічних умов в експлуатацію відображають на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

Проте ймовірніше, що розроб­ленням технічних умов займатиметься стороння організація. Тоді їх первісну вартість формуватимуть витрати на оплату послуг такої організації та інші витрати, спрямовані на доведення нематеріального активу до стану, придатного для використання.

Якщо технічні умови вважати комерційною таємницею, то їх введення в експлуатацію варто відображати на субрахунку 124 «Права на об’єкти промислової власності» (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291).

Нематеріальні активи амортизують протягом строку їх корисного використання. Якщо виникає потреба обрати такий строк для технічних умов, можна виходити з мінімальних строків амортизації, встановлених у підпункті 138.3.4 Податкового кодексу України (ПК), або від очікуваного періоду виробництва продукції за розробленими технічними умовами та інших критеріїв відповідно до пункту 26 П(С)БО 8.

Встановлений строк корисного використання нематеріального активу потрібно зазначити у розпорядчому акті підприємства під час зарахування такого активу на баланс (п. 25 П(С)БО 8).

Метод амортизації нематеріального активу підприємство обирає у урахуванням умов отримання майбутніх економічних вигод. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизацію нараховують із застосуванням прямолінійного методу.

Вважаємо, що суму бухгалтерських амортизаційних відрахувань технічних умов доцільно відносити на собівартість виробництва тієї продукції, щодо якої й було розроблено такий нормативний документ. Тобто безпосередньо на рахунок 23 «Виробництво», якщо їх можна пов’язати з конкретним об’єктом витрат (видом продукції), або на рахунок 91 «Загальновиробничі витрати», якщо технічні умови стосуються декількох об’єктів витрат, із подальшим розподілом загальновиробничих витрат між такими об’єктами (п. 14, 15 П(С)БО 16 «Витрати»). Власне амортизацію нематеріальних активів відображають на суб­рахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів».

Податок на прибуток і ПДВ

Як і в бухгалтерському обліку, для цілей оподаткування технічні умови виступають нематеріальним активом як право власності на результати інтелектуальної власності, у тому числі промислової власності (пп. 14.1.120 ПК). Однак задля нарахування податкової амортизації підприємство має обрати групу нематеріальних активів, до якої можна віднести технічні умови. І тут знову-таки виникає необхідність визначитись, яким саме об’єктом інтелектуальної власності вони є.

Якщо технічні умови вважати комерційною таємницею, їх потрібно віднести до групи 4 нематеріальних активів. Адже сюди включають права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті (пп. 138.3.4 ПК). Податковий строк амортизації нематеріальних активів такої групи не може бути меншим ніж п’ять років. Якщо ж у бухгалтерському обліку строк корисного використання технічних умов буде більшим, то для нарахування податкової амортизації потрібно застосовувати більший строк.

У разі отримання сторонніх послуг із розроблення технічних умов підприємство матиме право сформувати вхідний ПДВ. Звісно, за умови наявності податкової накладної, зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 201.10 ПК).

Додамо, що розроблення технічних умов безпосередньо пов’язане з виробничим процесом на підприємстві. Тож існує і господарський зв’язок операцій, зокрема щодо отримання послуг із розроблення технічних умов. Відповідно, у підприємства не виникатиме потреби донарахувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з пунктом 198.5 ПК.

Наостанок наведемо приклад.

Облік придбання технічних умов

ТОВ «ІнтерТех» на умовах попередньої оплати замовило виготовлення технічних умов на виробництво продукції. Вартість їх виготовлення — 12 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 3000 грн.).

Під час визнання технічних умов нематеріальним активом підприємство встановило мінімальний строк їх корисного використання відповідно до підпункту 138.3.4 ПК — 60 міс. Використання технічних умов має загальновиробничий характер.