експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Деятельность предприятия невозможна без ресурсов. Товарно-материальные ценности, запасы как раз и являются частью ресурсов, которые должны обеспечить непрерывность производственного процесса. Запасы имеются у предприятий всех видов деятельности, даже тех, которые оказывают только услуги. Что такое запасы, какая классификация и оценка запасов для целей бухгалтерского учета , по каким счетам их учитывать — узнайте в обзоре
Чем запасы предприятия отличаются от других активов
Запасы предприятия — это часть активов предприятия, для учета которых предназначен класс 2 «Запасы» Плана счетов. От других активов запасы отличают следующие два критерия:
ожидаемый срок использования — не более одного года или операционного цикла . Это является следствием того, что запасы являются частью оборотных активов (НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). Данный критерий отличает запасы от внеоборотных активов (основных средств, малоценных внеоборотных материальных активов, нематериальных активов), для которых срок ожидаемого использования больше года (или операционного цикла, если он больше года);
цель удержания запасов — дальнейшая продажа (распределение, передача, обмен), потребление или обработка в процессе производства (п. 4 НП(С)БУ 9 «Запасы»). Обратите внимание, что даже объекты основных средств и других внеоборотных активов, которые планируется продать в течение 12 месяцев, переводятся в состав запасов (товаров). Для этого есть специальная группа запасов — «необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» (п. 6 разд. II НП(С)БУ 27 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи и прекращенная деятельность»).
Однако не считаются запасами финансовые инструменты (п. 3 НП(С)БУ 9), к которым в частности относятся дебиторская задолженность,деньги и их эквиваленты , ценные бумаги (векселя, облигации, акции). Такие активы тоже могут использоваться в течение 12 месяцев, содержаться с целью продажи, обмена или потребления. Для их учета в составе оборотных активов выделена отдельная группа счетов — класс 3 «Средства, расчеты и другие активы» Плана счетов.
Если предприятие осуществляет учет по МСФО, то при классификации и отражении запасов в финансовой отчетности, следует руководствоваться МСБУ 2 «Запасы» — вместо НП(С)БУ 9.
Другие свойства запасов как активов
Также для большинства запасов присущи еще следующие свойства:
материальная форма Запасы в отличие от других оборотных активов (дебиторской задолженности, векселей, ценных бумаг, денег и т.п.), как правило, являются материальными объектами, которые можно измерить, перевесить или перечислить поштучно;
это предметы, а не средства труда .Это значит, что они являются теми активами, которые обрабатывают, перерабатывают, сжигают, то есть они в ходе использования изменяют свою материальную форму, превращаясь из одного вида актива в другой, или вообще исчезают. К примеру, сырье преобразуется в готовую продукцию, а топливо списывается с баланса, потому что сгорает. Исключение — малоценные быстроизнашивающиеся предметы ( МБП ), находящиеся в составе производственных запасов, являются средствами труда (например, инструменты, спецодежда). Причина отнесения МБП к запасам — малый срок полезного использования (не более 1 года), поэтому МБП не могут учитываться вместе с другими предметами труда, такими как основные средства .
Среди несколько необычных запасов можно назвать электроэнергию . Несмотря на то, что мы не можем физически увидеть ее, считается, что электронергия материальна. Как с точки зрения физики, так и законодательства. К примеру, электроэнергия , что «…предназначена для купли-продажей является товаром»(пп. «26» ч. 1 ст. 1 Закона «О рынке электрической энергии» от 13.04.2017 № 2019 ). Кроме электронергии, по налоговому законодательству товаром есть еще и тепловая энергия , газ , пар , вода , воздух (охлажденный и кондиционированный) (абз. 2 пп. 14.1.191 Налогового кодекса Украины , далее — НКУ ). В свою очередь, товары являются разновидностью запасов ( п. 6 НП(С)БУ 9 «Запасы» ).
Кроме того, могут быть и вообще нематериальные запасы, которые возможны в IT-секторе, когда результатом деятельности (производства) являются определенные цифровые продукты , которые виртуальны по своей природе (читайте о криптовалютах и других виртуальных активах ). Если такие цифровые активы произведены с целью продажи, то они не могут быть в составе нематериальных активов, а значит, являются запасами (готовой продукцией).
Внимание: срок использования — главный критерий для различения оборотных активов, в частности, запасов.
Срок использования запасов больше года и операционный цикл
Обратите внимание, что 12-месячный срок использования в качестве основного критерия имеет исключение — продолжительность операционного цикла. Если такой цикл больше 12 месяцев, то активы, которые потребляются в течение такого периода, все равно являются оборотными и могут быть в составе запасов.
Операционный цикл — это продолжительность производственного процесса от приобретения сырья, материалов, производства продукта и конечной продажи данного продукта. Операционный цикл может длиться более 12 месяцев в многолетних производствах. Примером таких производств является:
пищевые производства, например вина, коньяка, твердых сыров (пармезан);
строительство недвижимости;
строительство самолетов, кораблей и тому подобное.
Такие операционные циклы могут длиться даже несколько лет.
Сырье и материалы, топливо и т. д., которые используются в процессе такого производства остаются в составе оборотных активов и запасов, несмотря операционные циклы изготовления, которые длятся более года.
Внимание:содержание запасов более года не превращает их во внеоборотные активы, так как кроме годового временного критерия есть еще понятие операционного цикла, который может длиться дольше, ниш год.
Аналогичная ситуация с товарами — у них операционный цикл заканчивается моментом продажи. Если товар не продается пару лет, то такой актив все равно остается товаром, если предназначен для продажи и его продажа возможна. Если есть уже продажа невозможен или от намерения продать уже отказались, то такой товар следует либо списать вообще из состава активов, или переклассифицировать на другой вид активов.
Классификация запасов требуется, чтобы сгруппировать информацию о данных активах так, чтобы их удобнее было учитывать, а дальнейшее их раскрытие в финансовой отчетности, в первую очередь, в балансе, отвечало требованиям НП(С)БУ/МСФО. Группируются запасы для учета по разделам баланса, по строкам баланса в пределах раздела, а также по бухгалтерским счетам ( см. таблицу ниже ). Данные группировки все связаны, так как остатки с бухгалтерских счетов формируют данные строк баланса ( он же — Отчет о финансовом состоянии).
необоротные активы, удерживаемые для продажи, и группы выбытия (разд. ІІІ актива баланса, стр. 1200)
запасы, входящие в оборотные активы :
« Запасы » (1100). Может быть детализирован при дополнительно вписываемых строках « Производственные запасы » (1101), « Незавершенное производство » (1102), « Готовая продукция » (1103), « Товары » (1104);
Текущие биологические активы ( 1110)
для учета запасов выделен отдельный класс счетов – класс 2 (счета 20–28)
Запасы: бухгалтерский учет
Содержание счетов класса 2 «Запасы» раскрыто в таблице ниже.
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАПАСОВ В ПЛАНЕ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Счет
Название
Назначение (с учетом Инструкции № 291 и НП(С)БУ )
Субсчета счета 20 «Производственные запасы»
200
Транспортно-заготовительные расходы на запасы
Учитываются транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по производственным запасам по всей группе субсчетов 201–209 (основание — п. 9 НП(С)БУ 9, по которому ТЗР является частью стоимости запасов).
Субсчет 200 отсутствует в Плане счетов и Инструкции. Однако он предлагается Методрекомендациями № 2. Альтернативный вариант — ведение учета ТЗР на отдельных субсчетах к определенной группе производственных запасов, например 2011 — для сырья и материалов
201
Сырье и материалы
Учет полностью соответствует названию, то есть в данную группу относятся древесина, оргалит, краска, лак, шерсть, нитки, гвозди, пуговицы, муку на хлебном заводе и т.д. Строители-подрядчики здесь могут учитывать строительные материалы (цемент, песок, клей, смеси и т.п.)
2011
Транспортно-заготовительные расходы на сырье и материалы
Учитываются ТЗР из сырья и материалов (основание — п. 9 НП(С)БУ 9).
Субсчет 2011 отсутствует в Плане счетов и Инструкции. Однако он предлагается Методрекомендациями № 291. При его применении стоимость сырья и материале, без ТЗР, тогда должен учитываться по субсчету с номером 2010.
Альтернативный вариант — ведение учета ТЗР на субсчете 200 по всей группе производственных запасов. Тогда субсчет 2011 не нужен
202
Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия
Полуфабрикат — это запас, который промежуточный между продукцией и сырьем, например, это уже частично переработанное сырье. Если полуфабрикаты не изготовлены самим предприятием, а закуплены на стороне, то в Инструкции №291 для них предлагается данный субсчет. Определенного строгого критерия раздела сырья и полуфабрикатов нет. Например, закуплена помытая шерсть — ее можно рассматривать и как сырье (201) и как полуфабрикат (202), ведь начальное сырье (шерсть) уже начали обрабатывать.
Комплектующее изделие — это определенная совокупность деталей, могут выполнять самостоятельную функцию. Самостоятельно без сочетания с другими свою функцию такое изделие выполнять не может. Как комплектующие изделия может рассматриваться определенная сложная фурнитура, например, сложные завесы, внутренний двигатель (маленький электромотор), датчики и тому подобное
Все виды топлива (твердое топливо, бензин, другие нефтепродукты, автомобильный газ, а также техническое масло, другие смазочные материалы). Кроме того, тут же учитываются уплаченные талоны на бензин
Тара, которая используется для производственных запасов. Ее следует отличать от тары под товарами и инвентарной тары, для которой есть отдельные счета. Сюда же принадлежат детали для ремонта такой тары (детали для сборки ящиков и т. п.). Примером являются ящики (картонные, деревянные и т. д.). Такая тара может быть, как одноразовая, так и многоразовая, но значительной ценности не имеет и, как правило, быстро изнашивается.
Многоразовые емкости, цистерне и др. следует отнести к составу необоротных активов на счет инвентарной таре, так как они очевидно имеют полезный срок использования более 1 года. Особенно, если они служат для производственных, бытовых нужд
205
Строительные материалы
Фактически это та же сырье и материалы, но для предприятий, которые являются застройщиками. Однако здесь еще могут быть, кроме стройматериалов, конструкции, детали, которые подлежат монтажу
206
Материалы, переданные в переработку
Не только материалы, но и сырье, которое отдали на переработку на другое предприятие. Как правило, это операции с давальческим сырьем. Такое сырье остается в собственности передатчика, но находится и обрабатывается на другом предприятии, а затем результат обработки возвращается обратно
207
Запчасти
Детали, используемые для проведения ремонтов, замены определенных элементов изготавливаемой продукции. В чистом виде данный счет может быть использован только ремонтными предприятиями, так как есть еще субсчет 202, на котором тоже могут быть те же самые детали в виде комплектующих изделий
208
Материалы сельскохозяйственного назначения
Минеральные удобрения, пестициды, биопрепараты, используемые для выращивания сельскохозяйственных культур. Также медикаменты для сельскохозяйственных животных.
Кроме того, сюда же относятся семена, саженцы, корма, при условии, что они получены со стороны и используются для собственных целей (откорм собственных животных, насаждения собственных площадей), а не для продажи
209
Другие материалы
Сюда попадает все, что не может попасть в вышеприведенные счета, но по своей природе является запасом производственного назначения. Это могут быть отходы производства в виде стружки, неисправимый брак, определенные материальные ценности, полученные после ликвидации основных средств, но не могут быть определены как запасные части, металлолом, изношенные шины. Однако, если такие объекты не отвечают критериям признания актива, то есть не могут приносить экономические выгоды, то их стоит после инвентаризации списать с баланса
Текущие биологические активы растениеводства, которые оценены по справедливой стоимости
Посевы зерновых, технических посевы, посаженные овощи и тому подобное. Отличать следует от многолетних насаждений, которые относятся к необоротным активам
212
Текущие биологические активы животноводства, которые оценены по справедливой стоимости
Молодняк животных на выращивании и откорме, птица, звери, кролики, семьи пчел, другие животные, которые не переведены в основное стадо. Например, животные, которые предназначены к убою
213
Текущие биологические активы животноводства, которые оценены по первичной стоимости
Те же животные, что и на субсчете 212, если невозможно определить справедливую стоимость
Это те средства труда, которые попадают под понятие «запасы» за ограниченности их службы одним годом и поэтому не могут рассматриваться как основные средства и МНМА. Примером являются инструменты, канцелярские принадлежности, спецодежда
Данный счет формирует остаток по незавершенному производству. Сюда относятся запасы, переданные в производство и обработка которых началась. На этот счет относят также все расходы, связанные с себестоимостью (зарплата, ЕСВ и др. составляющие). Если продукция не прошла технического контроля, то она также отображается на данном счете
Продукция, полуфабрикаты, комплектующие изделия, которые по своим свойствам не соответствуют стандартам и не могут использоваться прямо по назначению. Однако есть одно условие — такой брак исправимый. Если это неисправимый брак, то такие запасы надо или списать вообще, или отнести на счет 209, если их еще можно переделать или продать
Это полуфабрикаты, но собственного производства. Такие запасы могут как использоваться в собственном производстве, так и продаваться на стороне. Купленные полуфабрикаты — это другой субсчет, 202. Данные объекты можно классифицировать и как готовую продукцию, если они предназначены только для продажи. Также это может быть продукция, не прошедшая все стадии обработки, если ее предлагается отправить на продажу
Это запасы, которые изготовлены предприятием самостоятельно и предназначенные на продажу. Главное условие: они должны пройти испытания, приемки, техконтроль. Если это не произошло, то это или незавершенное производство (23) или полуфабрикаты (25) в зависимости от дальнейших планов на них предприятия
По смыслу практически то же самое, что и счет 26, но с/х назначения. Собранное зерно, полученное мясо, надоенное молоко и т. п.
счет 28 «Товары» ( только те запасы, которые приобретены на стороне, а не произведены самостоятельно и предназначены для продажи )*:
281
Товары на складе
товары в оптовой торговле (склады, морозильники, овощехранилища и т. п.)
282
Товары в торговле
товары в розничной торговле (магазины, киоски, буфеты и др)
283
Товары на комиссии
Товары, которые переданы на продажу по договорам комиссии. Их может и не быть уже физически на предприятии
284
Тара под товарами
тара, которая предназначена исключительно для товаров, разовая и многоразовая и не относится к инвентарной тары
285
Торговая наценка
Начислена торговая наценка на товары по субсчету 282 по НП(С)БУ 9. Однако в балансе показываются товары без торговой наценки
286
Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи**
Основные средства и другие необоротные активы, которые планируется продать в течение года
289 (280, 2810 и т.д.)*
Транспортно-заготовительные расходы
Отравления на доставку и связанные с ними, относящиеся исключительно к товарам счета 28. В Плане счетов отсутствует, но ранее был в примере распределения торговой наценки в Приложении к НП(С)БУ 9 ***. ТЗР является частью стоимости товаров. Для ТЗР по сырью и материалам всеми производственными запасами являются субсчета 2011 и 200, которые приводились выше
* готовая продукция, производимая самостоятельно, никогда не становится в учете товаром. Это счет 26 «Готовая продукция» или 27 «Продукция сельскохозяйственного производства»;
** то, что данная группа относится к запасам свидетельствует не только соответствие критериям признания запасов, но и п. 8 НП(С)БУ 27 , по которому приобретенные (или полученные бесплатно) активы, признаваемые необоротными активами, удерживаемыми для продажи, зачисляются на баланс по стоимости приобретения, которая определяется в соответствии с НП. Также субсчет 286 является частью счета 28 «Товары»;
*** данный субсчет ранее применялся в примере из Приложения НП(С)БУ 9 (до 2022 года). Вместо него теперь есть лишь упоминание об «отдельном субсчете учета ТЗР », но какой именно номер не уточняется. Метод рекомендации №2 его тоже не упоминают. Однако это не значит, что в учете не может быть "289". Данные изменения лишь о том, что вместо 289 может быть и 280, 287, 2810, 2820 и т.п.
Обязательность соблюдения правил классификации по плану счетов
Данная классификация хотя и подробная, но на отдельных счетах достаточно условна. И если предприятие желает все строительные материалы учитывать на субсчете 201 «Сырье и материалы» или 205 «Строительные материалы», то можно и не учитывать , оно ли строитель-подрядчик или строитель-застройщик, так как одно и то же предприятие по разным контрактам может иметь и разные обязанности. Это же именно о вопросе, что такое мебельная фурнитура в учете — комплектующее изделие или материалы? Никаких штрафов за «неправильную» классификацию запасов не предусмотрено. В этих вопросах ключевую роль играет профессиональное мнение бухгалтера, учитывающее особенности конкретного предприятия и технологического процесса, а также существующую учетную политику.
Для большей уверенности можно даже внести соответствующие положения в приказ об учетной политике. На финансовую отчетность это тоже не может повлиять, так как все перемещения запасов между субсчетами происходят в пределах одной группы (строки) баланса и общая сумма не меняется. Что касается МСФО, то они вообще не связаны с национальным планом счетов. Главное в учете запасов, чтобы соблюдали общие нормы стандартов учета и запасы не становились основным средством или наоборот. Это уже могут стать более существенные извращения.
Внимание:предприятие может сделать определенные перестановки для обеспечения более удобного учета (возможно, и более достоверного или более соответствующего Инструкции № 291). Инструмент для этого — приказ об учетной политике.
Оценка запасов в бухгалтерском учете
На баланс запасы засчитываются по первоначальной стоимости , состав которой определяется по п. 9 НП(С)БУ 9 . В частности, первоначальная стоимость приобретенных запасов включает цену самого запаса и сумму ТЗР. Если запас был импортирован, то прибавляется и таможенный платеж. По общему правилу НДС в первоначальную стоимость запасов не включается, если входит в состав налогового кредита. Однако НДС также входит в стоимость запасов в том случае, когда не возмещается, то есть нет налогового кредита. Таким образом, НДС является частью первоначальной стоимости запасов для:
неплательщиков НДС — всегда;
плательщиков НДС — если приобретение запасов осуществлено для нехозяйственной деятельности или не являющейся объектом налогообложения НДС. Или же для хозяйственной деятельности, но при отсутствии налоговой накладной от поставщика.
К примеру, если предприятие приобрело сырье на сумму 24000 грн (включая НДС 4000 грн), потратив на доставку 500 грн, то первоначальная стоимость такого сырья составляет для:
плательщика НДС — 20500 грн (= 20000 + 500 , где 20000 грн — это стоимость сырья без НДС);
неплательщика НДС — 24500 грн (= 24000 + 500 , где 24000 грн — это стоимость сырья по НДС).
Если же данное сырье было импортировано и таможенная пошлина составила 200 грн, то тогда в обоих случаях следует добавить еще и такую таможенную пошлину. Тогда первоначальная стоимость сырья выходит 20 700 грн и 24 700 грн соответственно.
Позже оценка запасов может быть изменена на дату составления финансовой отчетности (дату баланса). Так, если в ходе инвентаризацииобнаружено, что запасы испорчены, то их можно уценить до чистой стоимости реализации (п. 24 и п. 25 НП(С)БУ 9). Чистая стоимость реализации - это ожидаемая цена реализации запасов за исключением затрат на их реализацию и завершение производства (п . 4 НП(С)БУ 9).
Аналогично в ситуации, когда запасы устарели или их цена снизилась. Сумма уценки запасов при этом включается в расходы отчетного периода.
Однако оценка материалов и других вспомогательных материалов, предназначенных для производства продукции (п. 25 НП(С)БУ 9):
остается на уровне первоначальной стоимости, если ожидается, что изготовленная из таких материалов готовая продукция будет реализована не ниже себестоимости;
снижается до чистой стоимости реализации — если снижение рыночных цен на такие материалы приведет к тому, что себестоимость готовой продукции превысит чистую стоимость реализации.
Обратите внимание, что возврат обратно стоимости запасов после такой уценки к чистой стоимости реализации в стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен. То есть, дооценки до первоначальной стоимости для запасов нет.
Данные правила оценки запасов в бухгалтерском учете обобщены в таблице ниже.
ОЦЕНКА ЗАПАСОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Ситуация
Вид применимой стоимости
приобретение
первоначальная стоимость
изготовление собственными силами
производственная себестоимость
обмен на непохожие запасы
справедливая стоимость полученных запасов
обмен на подобные запасы
балансовая стоимость переданных запасов
оценка на дату баланса
наименьшая из двух ценностей:
первоначальная стоимость;
чистая стоимость реализации*
*применяется, если цена запасов снизилась, они испорчены, устарели или потеряли ожидаемую первоначально от них экономическую выгоду каким-либо иным образом
