Деятельность предприятия невозможна без ресурсов. Товарно-материальные ценности, запасы как раз и являются частью ресурсов, которые должны обеспечить непрерывность производственного процесса. Запасы имеются у предприятий всех видов деятельности, даже тех, которые оказывают только услуги. Что такое запасы, какова классификация и оценка запасов для целей бухгалтерского учета, как их распределить по счетам – узнайте в обзоре
Чем запасы предприятия отличаются от других активов
Запасы предприятия – это активы предприятия. От других активов их отличает такие три критерия:
- ожидаемый срок использования – не более одного года или операционного цикла. Это является следствием того, что запасы являются частью оборотных активов (см. НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). Данный критерий отличает запасы от необоротных активов (основных средств, малоценных необоротных материальных активов, нематериальных активов), для которых срок ожидаемого использования более года (или операционного цикла, если он больше года);
- цель удержания запасов – дальнейшая продажа (распределение, передача, обмен), потребление, или обработка в процессе производства (см. п. 4 НП(С)БУ 9 «Запасы»). Обратите внимание, что даже объекты основных средств и других внеоборотных активов, которые планируется продать в течение 12 месяцев, переводятся в состав запасов (товаров). Для этого есть специальная группа запасов – «необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи» (п. 6 разд. II НП(С)БУ 27 «Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи и прекращенная деятельность»);
- такие активы нельзя отнести к финансовым инструментам, деньгам или их эквивалентам. Дебиторская задолженность, деньги, высоколиквидные текущие финансовые инвестиции (эквиваленты денежных средств), ценные бумаги, например векселя или облигации, акции, тоже могут использоваться в течение 12 месяцев, содержаться с целью продажи, обмена или потребления. Однако в бухгалтерском учете они запасами не считаются, а являются отдельными группами в составе оборотных активов.
Як підготуватися до тривалої відсутності світла, тепла та води
Другие свойства запасов как активов
Также у большинства запасов существуют еще следующие свойства:
- имеют материальную форму. Запасы в отличие от прочих оборотных активов (дебиторской задолженности, векселей, ценных бумаг, денег и тому подобное), как правило, являются сугубо материальными объектами, которые можно обмерить, взвесить поштучно пересчитать. Однако существование исключений в виде нематериальных запасов все же возможно в IT-секторе, когда результатом деятельности (производства) являются определенные цифровые продукты, которые виртуальны по своей природе (читайте о криптовалютах и других виртуальных активах). Если такие цифровые активы произведены с целью продажи, то они не могут быть в составе нематериальных активов, а следовательно, являются запасами (готовой продукцией);
- они являются предметами, а не средствами труда (исключение – малоценные быстроизнашивающиеся предметы (МБП)). Это значит, что они являются теми активами, которые обрабатывают, перерабатывают, сжигают, есть они в ходе использования изменяют свою материальную форму, превращаясь из одного вида актива на другой или вообще исчезают. Например, сырье превращается в готовую продукцию, а топливо списывается с баланса, так как сгорает. Только МБП, будучи в составе производственных запасов, являются средствами труда. Например, инструменты, спецодежда. Причина – малый срок полезного использования, не более 1 года, а потому они не могут учитываться вместе с другими предметами труда, такими как основные средства.
Внимание: срок использования – главный критерий для различения оборотных активов, в том числе запасов.
Запаси, як і будь-які активи, можуть втрачати свою первісну якість. Це може статися, якщо запас зіпсувався, застарів чи втратив свої споживчі характеристики тощо. У всіх цих випадках підприємство має уцінити запаси і визнати збиток від їх знецінення. Поговоримо про те, які є варіанти обліку уцінки запасів і які податкові наслідки цієї процедури
Срок использования запасов больше года и операционный цикл
Обратите внимание, что 12-месячный срок использования в качестве основного критерия имеет исключение – продолжительность операционного цикла. Если такой цикл больше 12 месяцев, то активы, которые потребляются в течение такого периода, все равно являются оборотными и могут быть в составе запасов.
Операционный цикл – это продолжительность производственного процесса от приобретения сырья, материалов, производства продукта и конечной продажи данного продукта. Операционный цикл может длиться более 12 месяцев в многолетних производствах. Примером таких производств является:
- пищевые производства, например вина, коньяка, твердых сыров (пармезан);
- строительство недвижимости;
- строительство самолетов, кораблей и тому подобное.
Такие операционные циклы могут длиться даже несколько лет.
Сырье и материалы, топливо и т. д., которые используются в процессе такого производства остаются в составе оборотных активов и запасами несмотря операционные циклы изготовления, которые длятся более года.
Внимание: содержание запасов более года не превращает их во внеоборотные активы, так как кроме годового временного критерия есть еще понятие операционного цикла, который может длиться дольше, ниш год.
Аналогичная ситуация с товарами – у них операционный цикл заканчивается моментом продажи. Если товар не продается пару лет, то такой актив все равно остается товаром, если предназначен для продажи и его продажа возможна. Если есть уже продажа невозможен или от намерения продать уже отказались, то такой товар следует либо списать вообще из состава активов, или переклассифицировать на другой вид активов.
Нормативные документы по классификации и учету запасов
Правила учета запасов и их классификацию устанавливают :
Один із елементів облікової політики — метод оцінки вибуття запасів. Експерт допоможе обрати метод оцінки вибуття з урахуванням специфіки діяльності підприємства та виду запасів. Скористайтеся прикладами аби розрахувати одиницю вибуття запасів згідно з НП(С)БО
Классификация запасов
Классификация имеет целью сгруппировать в учете активы таким образом, чтобы их удобно было учитывать, правила их отражения отвечали НП(С)БУ, МСФО. В таблице ниже приведем существующие классификации запасов, используемых для целей бухгалтерского учета.
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАПАСОВ |
по разделам баланса | по строкам баланса | по бухгалтерским счетам |
запасы – это: - оборотные активы (раздел II актива);
- необоротные активы, удерживаемые для продажи, и группы выбытия (разд. ІІІ актива)
| это строки: - «Запасы» (1100). Он может быть поделен (детализирован) также путем ввода дополнительно вписываемых строк на «Производственные запасы» (1101), «Незавершенное производство» (1102), «Готовая продукция» (1103), «Товары» (1104);
- «Текущие биологические активы» (1110);
- «Необоротные активы, содержащиеся для продажи и группы выбытия» (1200)
| для запасов выделен целый класс счетов – 2 (счета 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28) |
Основной в данном случае является классификация по бухгалтерским счетам, так как именно на основании данных счетов и формируются строки Отчета о финансовом состоянии (баланса) предприятия и оборотных активов. По этой причине рассмотрим далее классификацию запасов по бухгалтерским счетам.
Запасы: бухгалтерский учет
Для ведения учета запасов в Плане счетов выделены счета класса 2, содержание которых раскрыто в таблице ниже.
| КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАПАСОВ В ПЛАНЕ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА |
Счет | Название | Назначение
( с учетом Инструкции к плану счетов и НП(С)БУ) |
Субсчета счета 20 «Производственные запасы» |
200 | Транспортно-заготовительные расходы на запасы | Учитываются транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) по производственным запасам по всей группе субсчетов 201-209 (основание – п. 9 НП(С)БУ 9, по которому ТЗР является частью стоимости запасов). Субсчет 200 отсутствует в Плане счетов и Инструкции. Однако он предлагается Методрекомендациями № 2. Альтернативный вариант – ведение учета ТЗР на отдельных субсчетах к определенной группе производственных запасов, например 2011 – для сырья и материалов |
201 | Сырье и материалы | Учет полностью соответствует названию, то есть в данную группу относятся древесина, оргалит, краска, лак, шерсть, нитки, гвозди, пуговицы, муку на хлебном заводе и т.д. Строители-подрядчики здесь могут учитывать строительные материалы (цемент, песок, клей, смеси и т.п.) |
2011 | Транспортно-заготовительные расходы на сырье и материалы | Учитываются ТЗР из сырья и материалов (основание – п. 9 НП(С)БУ 9). Субсчет 2011 отсутствует в Плане счетов и Инструкции. Однако он предлагается Методрекомендациями № 2. При его применении стоимость сырья и материале, без ТЗР, тогда должен учитываться по субсчету с номером 2010. Альтернативный вариант – ведение учета ТЗР на субсчете 200 по всей группе производственных запасов. Тогда субсчет 2011 не нужен |
202 | Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия | Полуфабрикат – это запас, который промежуточный между продукцией и сырьем, например, это уже частично переработанное сырье. Если полуфабрикаты не изготовлены самим предприятием, а закуплены на стороне, то их Минфин в инструкции предлагает относить в данную группу. Определенного строгого критерия раздела сырья и полуфабрикатов нет. Например, закуплена помытая шерсть – ее можно рассматривать и как сырье (201) и как полуфабрикат (202), ведь начальное сырье (шерсть) уже начали обрабатывать. Комплектующее изделие – это определенная совокупность деталей, могут выполнять самостоятельную функцию. Самостоятельно без сочетания с другими свою функцию такое изделие выполнять не может. Как комплектующие изделия может рассматриваться определенная сложная фурнитура, например, сложные завесы, внутренний двигатель (маленький электромотор), датчики и тому подобное |
203 | Топливо | Все виды топлива (твердое топливо, бензин, другие нефтепродукты, автомобильный газ, а также техническое масло, другие смазочные материалы). Кроме того, тут же учитываются уплаченные талоны на бензин |
204 | Тара и тарные материалы | Тара, которая используется для производственных запасов. Ее следует отличать от тары под товарами и инвентарной тары, для которой есть отдельные счета. Сюда же принадлежат детали для ремонта такой тары (детали для сборки ящиков и т. п.). Примером являются ящики (картонные, деревянные и т. д.). Такая тара может быть, как одноразовая, так и многоразовая, но значительной ценности не имеет и, как правило, быстро изнашивается. Многоразовые емкости, цистерне и др. следует отнести к составу необоротных активов на счет инвентарной таре, так как они очевидно имеют полезный срок использования более 1 года. Особенно, если они служат для производственных, бытовых нужд |
205 | Строительные материалы | По сути, это та же сырье и материалы, но для предприятий, которые являются застройщиками. Однако здесь еще могут быть, кроме стройматериалов, конструкции, детали, которые подлежат монтажу |
206 | Материалы, переданные в переработку | Не только материалы, но и сырье, которое отдали на переработку на другое предприятие. Как правило, это операции с давальческим сырьем. Такое сырье остается в собственности передатчика, но находится и обрабатывается на другом предприятии, а затем результат обработки возвращается обратно |
207 | Запчасти | Детали, используемые для проведения ремонтов, замены определенных элементов изготавливаемой продукции. В чистом виде данный счет может быть использован только ремонтными предприятиями, так как есть еще субсчет 202, на котором тоже могут быть те же самые детали в виде комплектующих изделий |
208 | Материалы сельскохозяйственного назначения | Минеральные удобрения, пестициды, биопрепараты, используемые для выращивания сельскохозяйственных культур. Также медикаменты для сельскохозяйственных животных. Кроме того, сюда же относятся семена, саженцы, корма, при условии, что они получены со стороны и используются для собственных целей (откорм собственных животных, насаждения собственных площадей), а не для продажи |
209 | Другие материалы | Сюда попадает все, что не может попасть в вышеприведенные счета, но по своей природе является запасом производственного назначения. Это могут быть отходы производства в виде стружки, неисправимый брак, определенные материальные ценности, полученные после ликвидации основных средств, но не могут быть определены как запасные части, металлолом, изношенные шины. Однако, если такие объекты не отвечают критериям признания актива, то есть не могут приносить экономические выгоды, то их стоит после инвентаризации списать с баланса |
Субсчета счета 21 «Текущие биологические активы» |
211 | Текущие биологические активы растениеводства, которые оценены по справедливой стоимости | Посевы зерновых, технических посевы, посаженные овощи и тому подобное. Отличать следует от многолетних насаждений, которые относятся к необоротным активам |
212 | Текущие биологические активы животноводства, которые оценены по справедливой стоимости | Молодняк животных на выращивании и откорме, птица, звери, кролики, семьи пчел, другие животные, которые не переведены в основное стадо. Например, животные, которые предназначены к убою |
213 | Текущие биологические активы животноводства, которые оценены по первичной стоимости | Те же животные, что и на субсчете 212, если невозможно определить справедливую стоимость |
Счет 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» (МБП) |
22 | МБП | Это те средства труда, которые попадают под понятие «запасы» за ограниченности их службы одним годом и поэтому не могут рассматриваться как основные средства и МНМА. Примером являются инструменты, канцелярские принадлежности, спецодежда |
Счет 23 «Производство» |
23 | Производство | Данный счет формирует остаток по незавершенному производству. Сюда относятся запасы, переданные в производство и обработка которых началась. На этот счет относят также все расходы, связанные с себестоимостью (зарплата, ЕСВ и др. составляющие). Если продукция не прошла технического контроля, то она также отображается на данном счете |
Счет 24 «Брак в производстве» |
24 | Брак в производстве | Продукция, полуфабрикаты, комплектующие изделия, которые по своим свойствам не соответствуют стандартам и не могут использоваться прямо по назначению. Однако есть одно условие – такой брак исправимый. Если это неисправимый брак, то такие запасы надо или списать вообще, или отнести на счет 209, если их еще можно переделать или продать |
Счет 25 «Полуфабрикаты» |
25 | Полуфабрикаты | Это полуфабрикаты, но собственного производства. Такие запасы могут как использоваться в собственном производстве, так и продаваться на стороне. Купленные полуфабрикаты – это другой субсчет, 202. Данные объекты можно классифицировать и как готовую продукцию, если они предназначены только для продажи. Также это может быть продукция, не прошедшая все стадии обработки, если ее предлагается отправить на продажу |
Счет 26 «Готовая продукция» |
26 | Готовая продукция | Это запасы, которые изготовлены предприятием самостоятельно и предназначенные на продажу. Главное условие: они должны пройти испытания, приемки, техконтроль. Если это не произошло, то это или незавершенное производство (23) или полуфабрикаты (25) в зависимости от дальнейших планов на них предприятия |
Счет 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» |
27 | Продукция сельскохозяйственного производства | По смыслу практически то же самое, что и счет 26, но с/х назначения. Собранное зерно, полученное мясо, надоенное молоко и т. п. |
Счет 28 «Товары»
(только те запасы, которые приобретены на стороне, а не произведены самостоятельно и предназначены для продажи)* |
281 | Товары на складе | Товары в оптовой торговле (склады, морозильники, овощехранилища и т. п.) |
282 | Товары в торговле | Товары в розничной торговле (магазины, киоски, буфеты и др) |
283 | Товары на комиссии | Товары, которые переданы на продажу по договорам комиссии. Их может и не быть уже физически на предприятии |
284 | Тара под товарами | Тара, которая предназначена исключительно для товаров, разовая и многоразовая и не относится к инвентарной тары |
285 | Торговая наценка | Начислена торговая наценка на товары по субсчету 282 по НП(С)БУ 9. Но в балансе показываются товары без торговой наценки |
286 | Необоротные активы и группы выбытия, удерживаемые для продажи** | Основные средства и другие необоротные активы, которые планируется продать в течение года |
289 (280, 2810 и т.д.)* | Транспортно-заготовительные расходы | Отравления на доставку и связанные с ними, относящиеся исключительно к товарам счета 28. В Плане счетов отсутствует, но ранее был в примере распределения торговой наценки в приложении к НП(С)БУ 9***. ТЗР является частью стоимости товаров. Для ТЗР по сырью и материалам всеми производственными запасами являются субсчета 2011 и 200, которые приводились выше |
* готовая продукция, производимая самостоятельно, никогда не становится в учете товаром. Это счет 26 «Готовая продукция» или 27 «Продукция сельскохозяйственного производства»; ** то, что данная группа относится к запасам свидетельствует не только соответствие критериям признания запасов, но и п. 8 НП(С)БУ 27, по которому приобретенные (полученные, в т.ч. бесплатно) активы, признаваемые необоротными активами, удерживаемыми для продажи, зачисляются на баланс по стоимости приобретения, определяемой в соответствии с НП(С)БУ 9 «Запасы». Также субсчет 286 является частью счета 28 «Товары»; *** данный субсчет был в 2022 году удален в примере в Приложении НП(С)БУ 9. Вместо него теперь слова об «отдельном субсчете учета ТЗР», – какой именно номер не уточняется. Метод рекомендации № 2 его тоже не упоминают. Однако это не значит, что это не может быть «289». Данные изменения лишь о том, что вместо 289 может быть и 280, 287, 2810, 2820 и т.п. |
Обязательность соблюдения правил классификации по плану счетов
Данная классификация хоть и подробная, но в отдельных счетах достаточно условная. И если предприятие желает все строительные материалы учитывать на субсчете 201 или 205, то можно не учитывать то, что оно или строитель-подрядчик, или строитель-застройщик, так как одно и то же предприятие по разным контрактам может иметь и разные обязанности. Это же именно про вопрос, что такое мебельная фурнитура – комплектующее изделие или материалы? Никаких штрафов за «неправильную» классификацию запасов не предусмотрено. Здесь ключевую роль должно играть профессиональное мнение бухгалтера, которая учитывает особенности конкретного предприятия и технологического процесса. На финансовую отчетность, это тоже не может повлиять, так как все перестановки происходит в пределах одной группы (строки) баланса, и общая сумма не меняется. Особенно это касается тех, кто использует МСФО – международные стандарты вообще не учитывают такую вещь, как национальный план счетов.
Внимание: предприятие может произвести определенные перестановки для обеспечения более удобного учета (возможно, и более достоверного). Инструмент для этого – приказ об учетной политике.
Для большей уверенности можно даже внести соответствующие положения приказа об учетной политике. Главное, чтобы соблюдались общие нормы стандартов учета и запасы не становились основным средствами или наоборот. Это уже могут быть более существенные искажения.
Оценка запасов в бухгалтерском учете
На баланс запасы засчитываются по первоначальной стоимостью, состав которой определяется п. 9 НП(С)БУ 9. В частности, первоначальная стоимость приобретенных запасов включает цену самого запаса и сумму ТЗР. Если запас был импортирован, то прибавляется и таможенный платеж. Что касается НДС, то он входит в стоимость запаса только в том случае, когда не возмещается. Так бывает в ситуации когда нет налогового кредита для:
- неплательщиков НДС – всегда;
- плательщиков НДС – если приобретение осуществлено для нехозяйственной или деятельности, не являющейся объектом обложения НДС. Или когда отсутствует налоговая накладная от поставщика.
Например, если предприятие (плательщик НДС) приобрело сырье на сумму 24000 грн (с НДС), израсходовав на доставку 500 грн, то первоначальной стоимостью такого сырья является 20500 грн (= 20000 + 500, где 20000 – стоимость сырья без НДС). Однако если такое предприятие является неплательщиком НДС, то первоначальная стоимость такого сырья для него будет больше – 24500 грн. Если же данное сырье было импортировано и таможенная пошлина составила 200 грн, то тогда в обоих случаях добавить нужно еще и такую таможенную пошлину. Тогда первоначальная стоимость сырья выходит 20 700 грн и 24 700 грн соответственно.
Позже на дату составления финансовой отчетности (дату баланса) оценка запасов может изменяться. Так, если в ходе инвентаризации обнаружено, что запасы испорчены, то их можно уценить до чистой стоимости реализации (п. 24 и п. 25 НП(С)БУ 9). Аналогично в ситуации, когда запасы устарели или их цена снизилась. Сумма уценки запасов при этом включается в расходы отчетного периода.
Однако оценка материалов и других вспомогательных материалов, предназначенных для производства продукции по п. 25 НП(С)БУ 9:
- остается на уровне первоначальной стоимости, если ожидается, что изготовленная из таких материалов готовая продукция будет реализована не ниже себестоимости;
- снижается до чистой стоимости реализации, если снижение рыночных цен на такие материалы приведет к тому, что себестоимость готовой продукции превысит чистую стоимость реализации.
Обратите внимание, что возврат обратно стоимости запасов после такой уценки к чистой стоимости реализации в стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен. То есть, дооценки до первоначальной стоимости для запасов нет.
Данные правила оценки запасов в бухгалтерском учете обобщены в таблице ниже.
ОЦЕНКА ЗАПАСОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА |
Ситуация | Вид применимой стоимости |
приобретение | первоначальная стоимость |
изготовление собственными силами | производственная себестоимость |
обмен на непохожие запасы | справедливая стоимость полученных запасов |
обмен на подобные запасы | балансовая стоимость переданных запасов |
оценка на дату баланса | наименьшая из двух ценностей: - первоначальная стоимость;
- чистая стоимость реализации*
|
* применяется, если цена запасов снизилась, они испорчены, устарели или потеряли каким-либо иным образом ожидаемую первоначально от них экономическую выгоду |
