Діяльність підприємства неможлива без ресурсів. Товарно-матеріальні цінності, запаси якраз і є частиною тих ресурсів, що мають забезпечити безперервність виробничого процесу. Запаси є у підприємств усіх видів діяльності, навіть тих, які надають лише послуги. Що таке запаси, яка класифікація та оцінка запасів для цілей бухгалтерського обліку, як їх розподілити по рахункам – дізнайтеся в огляді.
Чим запаси підприємства відрізняються від інших активів
Запаси підприємства – це активи підприємства. Від інших активів їх відрізняє такі три критерії:
- очікуваний строк використання. У запасів він не перевищує одного року або операційного циклу. Це випливає з визначення оборотних активів, до яких належать запаси (див. НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Це відрізняє запаси від необоротних активів (основних засобів, малоцінних необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів), де строк очікуваного використання більше року (або операційного циклу, якщо він більший за рік);
- метою утримання запасів є подальший продаж (розподіл, передача, обмін), споживання, обробка у процесі виробництва (див. п. 4 НП(С)БО 9 «Запаси»). Зверніть увагу, що навіть об’єкти основних засобів, які планується продати впродовж 12 місяців, переводяться до складу запасів (товарів) – необоротних активів і груп вибуття, які утримуються для продажу (п. 6 розд. ІІ НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу та припинена діяльність»);
- це не фінансові інструменти, гроші чи їхні еквіваленти. Дебіторська заборгованість, гроші, високоліквідні поточні фінансові інвестиції (еквіваленти грошових коштів), цінні папери, наприклад векселі чи облігації, акції, теж можуть використовуватися впродовж 12 місяців, утримуватися з метою продажу, обміну чи споживання. Однак у бухгалтерському обліку вони запасами не вважаються, а є окремими групами у складі оборотних активів.
Також у запасів здебільшого існують ще такі властивості, як:
- матеріальна форма. Запаси на відміну від інших оборотних активів (дебіторської заборгованості, векселів, цінних паперів, грошей тощо), як правило, є суто матеріальними об’єктами, які можна обміряти, переважити чи поштучно перерахувати. Однак існування винятків у вигляді нематеріальних запасів усе ж таки є можливим в IT-секторі, коли результатом діяльності (виробництва) є певні цифрові продукти, які віртуальні за своєю природою (читайте про криптовалюти та інші віртуальні активи). Якщо такі цифрові активи вироблені з метою продажу, то вони не можуть бути у складі нематеріальних активів, а отже, є запасами (готовою продукцією);
- вони є предметами, а не засобами праці, окрім малоцінних швидкозношуваних предметів (МШП). Це значить, що вони є тими активами, які обробляють, переробляють, спалюють, тобто вони в ході використання змінюють свою матеріальну форму, перетворюючись з одного виду активу на інший або взагалі зникають. Наприклад, сировина перетворюється на готову продукцію, а паливо списується з балансу, так як згорає. Лише МШП, будучи у складі виробничих запасів, є засобами праці. Наприклад, інструменти, спецодяг. Причина – малий строк корисного використання, не більше 1 року, а тому вони не можуть обліковуватися разом з іншими предметами праці, такими як основні засоби.
Увага: строк використання – головний критерій для розрізнення оборотних активів, у тому числі запасів.
Запаси, як і будь-які активи, можуть втрачати свою первісну якість. Це може статися, якщо запас зіпсувався, застарів чи втратив свої споживчі характеристики тощо. У всіх цих випадках підприємство має уцінити запаси і визнати збиток від їх знецінення. Поговоримо про те, які є варіанти обліку уцінки запасів і які податкові наслідки цієї процедури
Строк використання й операційний цикл
Зверніть увагу, що строк використання рівний 12 місяців як основний критерій має один виняток – це тривалість операційного циклу. Якщо такий цикл більший 12 місяців, то активи, які споживаються впродовж такого періоду, все одно є оборотними й можуть бути у складі запасів.
Операційний цикл – це тривалість виробничого процесу від придбання сировини, матеріалів, виробництва продукту та кінцевим продажем даного продукту. Операційний цикл може тривати понад 12 місяців у багаторічних виробництвах. Прикладом таких виробництв є:
- харчові. Виробництво вина, коньяку, твердих сирів (пармезан);
- будівництво нерухомості;
- будівництво літаків, кораблів тощо.
Такі операційні цикли можуть тривати навіть декілька років.
Сировина й матеріали, паливо тощо, які використовуються у процесі такого виробництва залишаються у складі оборотних активів й запасами попри операційні цикли виготовлення, які тривають понад рік.
Увага: утримання запасів понад рік не перетворює їх на необоротні активи, так як окрім річного часового критерію є ще поняття операційного циклу, який може тривати довше, ніш рік.
Аналогічна ситуація з товарами – у них операційний цикл закінчується моментом продажу. Якщо товар не продається декілька років, то такий актив усе одно залишається товаром, якщо призначений для продажу та його продаж можливий. Якщо є уже продаж неможливий або від наміру продати вже відмовилися, то товар такий слід або списати взагалі зі складу активів, або перекласифікувати на інший вид активів.
Нормативні документи з класифікації та обліку запасів
Правила обліку запасів та їхню класифікацію визначають:
Увага: станом на грудень існують підготовлені проєкти змін від Мінфіну, як до НП(С)БО 9 (далі – Проєкт Мінфіну), так і до Методрекомендацій № 2. Знайти їх можна на сайті Мінфіну в розділі проєктів нормативних документів.
Один із елементів облікової політики — метод оцінки вибуття запасів. Експерт допоможе обрати метод оцінки вибуття з урахуванням специфіки діяльності підприємства та виду запасів. Скористайтеся прикладами аби розрахувати одиницю вибуття запасів згідно з НП(С)БО
Класифікація запасів
Класифікація має на меті згрупувати в обліку запаси таким чином, щоб їх зручно було обліковувати, правила їхнього відображення відповідали НП(С)БО, МСФЗ. У таблиці нижче наведемо існуючі класифікації запасів, що використовуються для цілей бухгалтерського обліку.
КЛАСИФІКАЦІЯ ЗАПАСІВ |
З точки зору розділів балансу | З точки зору рядків балансу | За бухгалтерськими рахунками |
Запаси – це оборотні активи (розділ ІІ і ІІІ активу) | - рядок «Запаси» (1100). Він може бути поділений також шляхом введення додатково вписуваних рядків на «Виробничі запаси» (1101), «Незавершене виробництво» (1102), «Готова продукція» (1103), «Товари» (1104);
- рядок «Поточні біологічні активи» (1110);
- рядок «Необоротні активи, утримувані для продажу та групи вибуття» (1200)
| Виділено цілий клас рахунків – 2. До запасів належать рахунки: 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28 |
Основною тут є класифікація за бухгалтерськими рахунками, так як саме на основі даних рахунків і формуються рядки Звіту про фінансовий стан (балансу) підприємства та розділ оборотних активів. Тому розглянем класифікацію запасів саме з огляду на бухгалтерські рахунки.
Запаси: бухгалтерський облік
Основа діяльності будь-якого підприємства — запаси. Добірка проведень допоможе провести в бухобліку вибуття запасів за трьома методами: ФІФО, нормативних затрат, цін продажу
План рахунків та Інструкція до нього виділяють такі групи рахунків у класі 2, який призначений для обліку запасів:
КЛАСИФІКАЦІЯ ЗАПАСІВ У ПЛАНІ РАХУНКІВ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ |
Рахунок | Назва | Призначення |
Субрахунки рахунку 20 «Виробничі запаси» |
200 | Транспортно-заготівельні витрати на запаси | Обліковуються транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) з виробничих запасів по всій групі субрахунків 201-209 (підстава – п. 9 НП(С)БО 9, за яким ТЗВ є частиною вартості запасів). Субрахунок 200 відсутній в Плані рахунків та Інструкції. Однак він пропонується Методрекомендаціями № 2. Альтернативний варіант – ведення обліку ТЗВ на окремих субрахунках до визначеної групи виробничих запасів, наприклад 2011 – для сировини й матеріалів |
201 | Сировина і матеріали | Облік повністю відповідає назві, тобто в дану групу відносяться деревина, оргаліт, фарба, лак, вовна, нитки, цвяхи, ґудзики, борошно на хлібному заводі і т.д. Будівельники-підрядники тут можуть обліковувати будівельні матеріали (цемент, пісок, клей, суміші і т.п.) |
2011 | Транспортно-заготівельні витрати на сировину і матеріали | Обліковуються ТЗВ з сировини і матеріалів (підстава – п. 9 НП(С)БО 9). Субрахунок 2011 відсутній в Плані рахунків та Інструкції. Однак він пропонується Методрекомендаціями № 2. При його застосуванні вартість сировини й матеріалі, яка без ТЗВ, тоді має обліковуватися за субрахунком з номером 2010. Альтернативний варіант – ведення обліку ТЗВ на субрахунку 200 по всій групі виробничих запасів. Тоді субрахунок 2011 не потрібен |
202 | Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби | Напівфабрикат – це запас, який проміжний між продукцією і сировиною, наприклад, це уже частково перероблена сировина. Якщо півфабрикати не виготовлені самим підприємством, а закуплені на стороні, то їх Мінфін в Інструкції пропонує відносити в дану групу. Певного строгого критерію розділу сировини і півфабрикатів немає. Наприклад, закуплена помита вовна – її можна розглядати і як сировину (201) і як напівфабрикат (202), адже початкову сировину (вовну) вже почали обробляти. Комплектуючий виріб – це певна сукупність деталей, що можуть виконувати самостійну функцію. Самостійно без поєднання з іншими свою функцію такий виріб виконувати не може. Як комплектуючі вироби може розглядатися певна складна фурнітура, наприклад, складні завіси, внутрішній двигун (маленький електро-мотор), датчики тощо |
203 | Паливо | Всі види пального (тверде паливо, бензин, інші нафтопродукти, автомобільний газ, а також технічне масло, інші мастильні матеріали). Крім того, тут же обліковуються сплачені талони на бензин |
204 | Тара і тарні матеріали | Тара, яка використовується для виробничих запасів. Її слід відрізняти від тари під товарами та інвентарної тари, для якої є окремі рахунки. Сюди ж належать деталі для ремонту такої тари (деталі для збирання ящиків тощо). Прикладом є ящики (картонні, дерев’яні тощо). Така тара може бути як одноразова, так і багаторазова, але значної цінності не має і, як правило, швидко зношується. Багаторазові посудини, цистерни тощо слід віднести до складу необоротних активів на рахунок інвентарної тари, так як вони очевидно мають корисний строк використання більше 1 року. Особливо, якщо вони слугують для виробничих, побутових потреб |
205 | Будівельні матеріали | По-суті, це та ж сировина і матеріали, але для підприємств, які є забудовниками. Однак тут ще можуть бути, окрім будматеріалів, конструкції, деталі, які підлягають монтажу |
206 | Матеріали, передані в переробку | Не тільки матеріали, але й сировина, яку віддали на переробку на інше підприємство. Як правило, це операції з давальницькою сировиною. Така сировина залишається у власності передавача, але знаходиться та обробляється на іншому підприємстві, а потім результат обробки повертається назад |
207 | Запасні частини | Деталі, які використовуються для проведення ремонтів, заміни певних елементів продукції, яка виготовляється. У чистому вигляді даний рахунок може бути використаний тільки ремонтними підприємствами, так як є ще субрахунок 202, на якому теж можуть бути ті ж самі деталі у вигляді комплектуючих виробів |
208 | Матеріали сільськогосподарського призначення | Мінеральні добрива, пестициди, біопрепарати, які використовуються для вирощування сільськогосподарських культур. Також медикаменти для сількогосподарських тварин. Крім того, сюди ж належить насіння, саджанці, корми, за умови що вони використовуються для власних цілей (відгодівля власних тварин, насадження власних площ), а не для продажу |
209 | Інші матеріали | Сюди потрапляє все, що не може потрапити до вищенаведених рахунків, але за своєю природою є запасом виробничого призначення. Це можуть бути відходи виробництва у вигляді стружки, невиправний брак, певні матеріальні цінності, що отримані після ліквідації основних засобів, але не можуть бути визначені як запасні частини, металобрухт, зношені шини. Однак, якщо такі об’єкти не відповідають критеріям визнання активу, тобто не можуть приносити економічні вигоди, то їх варто після інвентаризації списати взагалі з балансу |
Субрахунки рахунку 21 «Поточні біологічні активи» |
211 | Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю | Посіви зернових, технічні посіви, посаджені овочі тощо. Відрізняти слід від багаторічних насаджень, які відносять до необоротних активів |
212 | Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю | Молодняк тварин на вирощуванні та відгодівлі, птиця, звірі, кролі, сім’ї бджіл, інші тварини, які не переведені до основного стада. Наприклад, тварини, які призначені до забою |
213 | Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю | Ті ж тварини, що й на субрахунку 212, якщо неможливо визначити справедливу вартість |
Рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» (МШП) |
22 | МШП | Це ті засоби праці, які потрапляють під поняття «запаси» через обмеженість їхньої служби одним роком і тому не можуть розглядатися як основні засоби чи МНМА. Прикладом є інструменти, канцелярське приладдя, спецодяг |
Рахунок 23 «Виробництво» |
23 | Виробництво | Даний рахунок формує залишок по незавершеному виробництву. Сюди належать запаси, які передані у виробництво та обробка яких почалася. На цей рахунок відносять також усі витрати пов’язані з собівартістю (зарплата, ЄСВ та ін. складові). Якщо продукція не пройшла технічного контролю, то вона також відображається на даному рахунку |
Рахунок 24 «Брак у виробництві» |
24 | Брак у виробництві | Продукція, півфабрикати, комплектуючі вироби, які за своїми властивостями не відповідають стандартам та не можуть використовуватися прямо за призначенням. Однак є одна умова – такий брак виправний. Якщо це невиправний брак, то такі запаси треба або списати взагалі, або віднести на рахунок 209, якщо їх ще можна переробити чи продати |
Рахунок 25 «Напівфабрикати» |
25 | Напівфабрикати | Це півфабрикати, але власного виробництва. Такі запаси можуть як використовуватися у власному виробництві, так і продаватися на стороні. Куплені півфабрикати – це інший субрахунок, 202. Дані об’єкти можна класифікувати і як готову продукцію, якщо вони призначені тільки для продажу. Також це може бути продукція, що не пройшла всі стадії обробки, якщо її пропонується відправити на продаж |
Рахунок 26 «Готова продукція» |
26 | Готова продукція | Це запаси, які виготовлені підприємством самостійно та призначені на продаж. Головна умова: вони мають пройти випробування, приймання, техконтроль. Якщо це не сталося, то це або незавершене виробництво (23) або напівфабрикати (25) в залежності від подальших планів на них підприємства |
Рахунок 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» |
27 | Продукція с/г виробництва | За змістом практично те ж саме, що й рахунок 26, але с/г призначення. Зібране зерно, отримане м’ясо, надоєне молоко і т.п. |
Рахунок 28 «Товари» (тільки ті запаси, які придбані на стороні, а не вироблені самостійно й призначені для продажу)* |
281 | Товари на складі | Товари в оптовій торгівлі (склади, морозильники, овочесховища тощо) |
282 | Товари в торгівлі | Товари в роздрібній торгівлі (магазини, кіоски, буфети тощо) |
283 | Товари на комісії | Товари, які передані на продаж за договорами комісії. Їх може й не бути уже фізично на підприємстві |
284 | Тара під товарами | Тара, яка призначена виключно для товарів, разова і багаторазова та яка не відноситься до інвентарної тари |
285 | Торгова націнка | Нарахована торговельна націнка на товари на рахунку 282 за НП(С)БО 9. Але в балансі товари показуються без торговельної націнки |
286 | Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу | Основні засоби та інші необоротні активи, які планується продати протягом року |
289 | Транспортно-заготівельні витрати | Витравки на доставку та пов’язані з ними, які стосуються виключно товарів рахунку 28. У Плані рахунків відсутній, але є у прикладі розподілу торговельної націнки в додатку до НП(С)БО 9**. ТЗВ є частиною вартості товарів. Для ТЗВ по сировині і матеріалах, запасів є рахунки 2011 та 200, які наводилися вище |
* готова продукція, що вироблена самостійно, ніколи не стає в обліку товаром. Це рахунок 26 або 27; ** за Проєктом Мінфіну даний субрахунок планується прибрати з того прикладу у Додатку НП(С)БО 9. Замість нього будуть слова про окремий субрахунок, на якому ведеться облік ТЗВ – який саме не уточнюється. Однак це не значить, що субрахунок 289 не можна використовувати. Дані зміни вказують на те, що можна використовувати для обліку ТЗВ субрахунок з будь-яким номером, наприклад 287, 2811, 2821 тощо |
Обов’язковість дотримання правил класифікації з плану рахунків
Зазначимо, що дана класифікація хоча й детальна, але в окремих рахунках досить умовна. І якщо підприємство бажає всі будівельні матеріали обліковувати на субрахунку 201 або 205, то можна не зважати на те, чи воно будівельник-підрядник чи будівельник-забудовник, так як одне й те саме підприємство по різних контрактах може мати й різні обов’язки. Це ж саме про питання, що таке меблева фурнітура – комплектуючий виріб чи матеріали? Ніяких штрафів за «неправильну» класифікацію запасів не передбачено. Тут має відігравати професійна думка бухгалтера, яка враховує особливості конкретного підприємства та технологічного процесу. На фінансову звітність це теж не може вплинути, так як усі перестановки відбуваються в межах одної групи (рядка) балансу й загальна сума не змінюється. Особливо це стосується тих, хто використовує МСФЗ – міжнародні стандарти взагалі не зважають на таку річ, як план рахунків.
Увага: підприємство може зробити певні перестановки для забезпечення більш зручного (можливо, й більш достовірного) обліку. Інструмент для цього – наказ про облікову політику.
Для більшої впевненості можна навіть внести відповідні положення до наказу про облікову політику. Головне, щоб дотримувалися загальні норми стандартів обліку й запаси не ставали основним засобами чи навпаки. Це вже можуть бути більш суттєві перекручення.
Оцінка запасів у бухгалтерському обліку
Метод оцінки вибуття запасів за НП(С)БО: який обрати
На баланс запаси зараховуються з первісною вартістю, склад якої визначений п. 9 НП(С)БО 9. Зокрема первісна вартість придбаних запасів включає ціну самого запасу та суму ТЗВ. Якщо запас був імпортований, то ще буде й митний платіж. Щодо ПДВ, то він включається до вартості запасу лише у тому випадку, коли не відшкодовується. Наприклад, у ситуації коли немає податкового кредиту:
- завжди – у неплатників ПДВ;
- у придбаннях для негосподарської чи необ’єктної діяльності – у платників ПДВ.
Наприклад, якщо підприємство (платник ПДВ) придбало сировину на суму 24000 грн (з ПДВ), витративши на доставку 500 грн, то первісною вартістю такої сировини буде 20500 грн (= 20000 + 500, де 20000 – вартість сировини без ПДВ). Однак, якщо таке підприємство є неплатником ПДВ, то первісна вартість такої сировини для нього буде більшою – 24500 грн. Якщо ж дана сировина була імпортована й митний збір склав 200 грн, то тоді в обох випадках додати треба ще й його. Тоді первісна вартість буде 20700 грн та 24700 грн відповідно.
На дату балансу, якщо в ході інвентаризації виявлено, що запаси зіпсовані, то їх можна уцінити до чистої вартості реалізації (п. 24 і п. 25 НП(С)БО 9). Аналогічно у ситуації, коли запаси застаріли або ж ціна їхня знизилась. Сума уцінки запасів при цьому відноситься на витрати звітного періоду.
Однак у правилах уцінки запасів щодо матеріалів та інших допоміжних матеріалів, які призначаються для виробництва продукції, за Проєктом Мінфіну додається ще дві умови:
- оцінка матеріалів залишається на рівні первісної вартості, якщо очікується, що виготовлена з них готова продукція буде реалізована не нижче собівартості;
- матеріали уціняються та відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо зниження ринкових цін на них призведе до того, що собівартість готової продукції перевищить чисту вартість реалізації.
Зверніть увагу, що повернення назад вартості запасів після такої їх уцінки до чистої вартості реалізації у стандартах бухгалтерського обліку не передбачено.
Дані правила оцінки запасів у бухгалтерському обліку узагальнено у таблиці нижче.
ОЦІНКА ЗАПАСІВ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ |
Ситуація | Вид вартості, який застосовується |
придбання | первісна вартість |
виготовлення власними силами | виробнича собівартість |
обмін на неподібні запаси | справедлива вартість отриманих запасів |
обмін на подібні запаси | балансова вартість переданих запасів |
оцінка на дату балансу | за найменшою з двох вартостей: - первісна вартість;
- чиста вартість реалізації*
|
*застосовується якщо ціна запасів знизилась, вони зіпсовані, застаріли або втратили якимось іншим чином очікувану первісно від них економічну вигоду |
