експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Діяльність підприємства неможлива без ресурсів. Товарно-матеріальні цінності, запаси якраз і є частиною тих ресурсів, що мають забезпечити безперервність виробничого процесу. Запаси є у підприємств усіх видів діяльності, навіть у тих, які надають лише послуги. Що таке запаси, яка класифікація та оцінка запасів для цілей бухгалтерського обліку, за якими рахунками їх обліковувати — дізнайтеся в огляді
Чим запаси підприємства відрізняються від інших активів
Запаси підприємства — це частина активів підприємства, для обліку яких призначений клас 2 «Запаси» Плану рахунків. Від інших активів запаси відрізняють такі два критерії:
очікуваний строк використання — не більше одного року або операційного циклу. Це є наслідком того, що запаси є частиною оборотних активів (НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності»). Даний критерій відрізняє запаси від необоротних активів (основних засобів, малоцінних необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів), для яких строк очікуваного використання більше року (або операційного циклу, якщо він більший за рік);
мета утримання запасів — подальший продаж (розподіл, передача, обмін), споживання або обробка у процесі виробництва (п. 4 НП(С)БО 9 «Запаси»). Зверніть увагу, що навіть об’єкти основних засобів та інших необоротних активів, які планується продати впродовж 12 місяців, переводяться до складу запасів (товарів). Для цього є спеціальна група запасів — «необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» (п. 6 розд. ІІ НП(С)БО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу та припинена діяльність»).
Однак не вважаються запасами фінансові інструменти (п. 3 НП(С)БО 9), до яких зокрема належать дебіторська заборгованість,гроші та їхні еквіваленти, цінні папери (векселі, облігації, акції) . Такі активи теж можуть використовуватися впродовж 12 місяців, утримуватися з метою продажу, обміну чи споживання. Для їхнього обліку у складі оборотних активів виділена окрема група рахунків — клас 3 «Кошти, розрахунки та інші активи» Плану рахунків.
Якщо підприємство здійснює обліку за МСФЗ, то при класифікації та відображенні запасів у фінансовій звітності, слід керуватися МСБО 2 «Запаси» — замість НП(С)БО 9.
Інші властивості запасів як активів
Також для більшості запасів притаманні ще такі властивості:
матеріальна форма. Запаси на відміну від інших оборотних активів (дебіторської заборгованості, векселів, цінних паперів, грошей тощо), як правило, є матеріальними об’єктами, які можна обміряти, переважити чи поштучно перерахувати;
це предмети, а не засоби праці.Це значить, що вони є тими активами, які обробляють, переробляють, спалюють, тобто вони в ході використання змінюють свою матеріальну форму, перетворюючись з одного виду активу на інший, або ж узагалі зникають. Наприклад, сировина перетворюється на готову продукцію, а паливо списується з балансу, так як згорає. Виняток — малоцінні швидкозношувані предмети (МШП) , які будучи у складі виробничих запасів, є засобами праці (наприклад, інструменти, спецодяг). Причина віднесення МШП до запасів — малий строк корисного використання (не більше 1 року), а тому МШП не можуть обліковуватися разом з іншими предметами праці, такими як основні засоби.
Серед дещо незвичних запасів можна назвати електроенергію. Попри те, що ми не можемо фізично її побачити, вважається, що електронергія матеріальна. Як з точки зору фізики, так і законодавства. Наприклад, електроенергія, що «…призначена для купівлі-продажем є товаром»(пп. «26» ч. 1 ст. 1 Закону «Про ринок електричної енергії» від 13.04.2017 № 2019). Окрім електронергії, за податковим законодавством товаром є ще й теплова енергія, газ, пар, вода, повітря (охолоджене та кондиційоване) (абз. 2 пп. 14.1.191 Податкового кодексу України, далі — ПКУ). У свою чергу, товари є різновидом запасів (п. 6 НП(С)БО 9 «Запаси»).
Крім того, можуть бути й узагалі нематеріальні запаси, що є можливим в IT-секторі, коли результатом діяльності (виробництва) є певні цифрові продукти, які віртуальні за своєю природою (читайте про криптовалюти та інші віртуальні активи). Якщо такі цифрові активи вироблені з метою продажу, то вони не можуть бути у складі нематеріальних активів, а отже, є запасами (готовою продукцією).
Увага: строк використання — головний критерій для розрізнення оборотних активів, зокрема запасів
Виробничі запаси в балансі: строк використання запасів більший за рік та операційний цикл
Зверніть увагу, що 12-місячний строк використання у якості основного критерію має виняток — це тривалість операційного циклу. Якщо такий цикл більший 12 місяців, то активи, які споживаються впродовж такого періоду, все одно є оборотними й можуть бути у складі запасів.
Операційний цикл — це тривалість виробничого процесу від придбання сировини, матеріалів, виробництва продукту та кінцевого продажу даного продукту. Операційний цикл може тривати понад 12 місяців у багаторічних виробництвах. Прикладом таких виробництв є:
харчові виробництва, наприклад вина, коньяку, твердих сирів (пармезан);
будівництво нерухомості;
будівництво літаків, кораблів тощо.
Такі операційні цикли можуть тривати навіть декілька років.
Сировина й матеріали, паливо тощо, які використовуються у процесі такого виробництва залишаються у складі оборотних активів і запасів попри операційні цикли виготовлення, які тривають понад рік.
Увага:утримання запасів понад рік не перетворює їх на необоротні активи, так як окрім річного часового критерію є ще поняття операційного циклу, який може тривати довше, ніш рік.
Аналогічна ситуація з товарами — у них операційний цикл закінчується моментом продажу. Якщо товар не продається декілька років, то такий актив усе одно залишається товаром, якщо призначений для продажу та його продаж можливий. Якщо продаж уже неможливий або від наміру продати вже відмовилися, то товар такий слід або списати взагалі зі складу активів, або перекласифікувати на інший вид активів.
Класифікація запасів потрібна, щоб згрупувати інформацію про дані активи так, щоб їх зручніше було обліковувати, а подальше їхнє розкриття у фінансовій звітності, в першу чергу, у балансі, відповідало вимогам НП(С)БО/МСФЗ. Групуються запаси з метою обліку за розділами балансу, за рядками балансу у межах розділу, а також за бухгалтерськими рахунками (див. таблицю нижче). Дані групування всі пов’язані, так як залишки з бухгалтерських рахунків формують дані рядків балансу (він же — Звіт про фінансовий стан).
Обліковуються транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ) з виробничих запасів за всією групою субрахунків 201–209 (підста —п. 9 НП(С)БО 9, за яким ТЗВ є частиною вартості запасів).
Субрахунок 200 відсутній в Плані рахунків та Інструкції. Однак він пропонується Методрекомендаціями № 2. Альтернативний варіант — ведення обліку ТЗВ на окремих субрахунках до визначеної групи виробничих запасів, наприклад 2011 — для сировини й матеріалів
201
Сировина і матеріали
Облік повністю відповідає назві, тобто в дану групу відносяться деревина, оргаліт, фарба, лак, вовна, нитки, цвяхи, ґудзики, борошно на хлібному заводі і т.д. Будівельники-підрядники тут можуть обліковувати будівельні матеріали (цемент, пісок, клей, суміші і т.п.)
2011
Транспортно-заготівельні витрати на сировину і матеріали
Обліковуються ТЗВ з сировини і матеріалів (підстава — п. 9 НП(С)БО 9).
Субрахунок 2011 відсутній в Плані рахунків та Інструкції. Однак він пропонується Методрекомендаціями № 291. При його застосуванні вартість сировини й матеріалі, яка без ТЗВ, тоді має обліковуватися за субрахунком з номером 2010.
Альтернативний варіант — ведення обліку ТЗВ на субрахунку 200 за всією групою виробничих запасів. Тоді субрахунок 2011 не потрібен
202
Купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби
Напівфабрикат — це запас, який проміжний між продукцією і сировиною, наприклад, це уже частково перероблена сировина. Якщо півфабрикати не виготовлені самим підприємством, а закуплені на стороні, то в Інструкції № 291 для них пропонується даний субрахунок. Певного строгого критерію розділу сировини і півфабрикатів немає. Наприклад, закуплена помита вовна — її можна розглядати і як сировину (201) і як напівфабрикат (202), адже початкову сировину (вовну) вже почали обробляти.
Комплектуючий виріб — це певна сукупність деталей, що можуть виконувати самостійну функцію. Самостійно без поєднання з іншими свою функцію такий виріб виконувати не може. Як комплектуючі вироби може розглядатися певна складна фурнітура, наприклад, складні завіси, внутрішній двигун (маленький електричний мотор), датчики тощо
Всі види пального (тверде паливо, бензин, інші нафтопродукти, автомобільний газ, а також технічне масло, інші мастильні матеріали). Крім того, тут же обліковуються сплачені талони на бензин
Тара, яка використовується для виробничих запасів. Її слід відрізняти від тари під товарами та інвентарної тари, для якої є окремі рахунки. Сюди ж належать деталі для ремонту такої тари (деталі для збирання ящиків тощо). Прикладом є ящики (картонні, дерев’яні тощо). Така тара може бути як одноразова, так і багаторазова, але значної цінності не має і, як правило, швидко зношується.
Багаторазові посудини, цистерни тощо слід віднести до складу необоротних активів на рахунок інвентарної тари, так як вони очевидно мають корисний строк використання більше 1 року. Особливо, якщо вони слугують для виробничих, побутових потреб
205
Будівельні матеріали
Фактично це та ж сировина і матеріали, але для підприємств, які є забудовниками. Однак тут ще можуть бути, окрім будматеріалів, конструкції, деталі, які підлягають монтажу
206
Матеріали, передані в переробку
Не тільки матеріали, але й сировина, яку віддали на переробку на інше підприємство. Як правило, це операції з давальницькою сировиною. Така сировина залишається у власності передавача, але знаходиться та обробляється на іншому підприємстві, а потім результат обробки повертається назад
207
Запасні частини
Деталі, які використовуються для проведення ремонтів, заміни певних елементів продукції, яка виготовляється. У чистому вигляді даний рахунок може бути використаний тільки ремонтними підприємствами, так як є ще субрахунок 202, на якому теж можуть бути ті ж самі деталі у вигляді комплектуючих виробів
208
Матеріали сільськогосподарського призначення
Мінеральні добрива, пестициди, біопрепарати, які використовуються для вирощування сільськогосподарських культур. Також медикаменти для сільськогосподарських тварин.
Крім того, сюди ж належить насіння, саджанці, корми, за умови що вони отримані зі сторони та використовуються для власних цілей (відгодівля власних тварин, насадження власних площ), а не для продажу
209
Інші матеріали
Сюди потрапляє все, що не може потрапити до вищенаведених рахунків, але за своєю природою є запасом виробничого призначення. Це можуть бути відходи виробництва у вигляді стружки, невиправний брак, певні матеріальні цінності, що отримані після ліквідації основних засобів, але не можуть бути визначені як запасні частини, металобрухт, зношені шини. Однак, якщо такі об’єкти не відповідають критеріям визнання активу, тобто не можуть приносити економічні вигоди, то їх варто після інвентаризації списати взагалі з балансу
Поточні біологічні активи рослинництва, які оцінені за справедливою вартістю
Посіви зернових, технічні посіви, посаджені овочі тощо. Відрізняти слід від багаторічних насаджень, які відносять до необоротних активів
212
Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю
Молодняк тварин на вирощуванні та відгодівлі, птиця, звірі, кролі, сім’ї бджіл, інші тварини, які не переведені до основного стада. Наприклад, тварини, які призначені до забою
213
Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю
Ті ж тварини, що й на субрахунку 212, якщо неможливо визначити справедливу вартість
Це ті засоби праці, які потрапляють під поняття «запаси» через обмеженість їхньої служби одним роком і тому не можуть розглядатися як основні засоби чи МНМА. Прикладом є інструменти, канцелярське приладдя, спецодяг
Даний рахунок формує залишок за незавершеним виробництвом. Сюди належать запаси, які передані у виробництво та обробка яких почалася. На цей рахунок відносять також усі витрати пов’язані з собівартістю (зарплата, ЄСВ та ін. складові). Якщо продукція не пройшла технічного контролю, то вона також відображається на даному рахунку
Продукція, півфабрикати, комплектуючі вироби, які за своїми властивостями не відповідають стандартам та не можуть використовуватися прямо за призначенням. Однак є одна умова — такий брак виправний. Якщо це невиправний брак, то такі запаси треба або списати взагалі, або віднести на рахунок 209, якщо їх ще можна переробити чи продати
Це півфабрикати, але власного виробництва. Такі запаси можуть як використовуватися у власному виробництві, так і продаватися на стороні. Куплені півфабрикати — це інший субрахунок, 202. Дані об’єкти можна класифікувати і як готову продукцію, якщо вони призначені тільки для продажу. Також це може бути продукція, що не пройшла всі стадії обробки, якщо її пропонується відправити на продаж
Це запаси, які виготовлені підприємством самостійно та призначені на продаж. Головна умова: вони мають пройти випробування, приймання, техконтроль. Якщо це не сталося, то це або незавершене виробництво (23) або напівфабрикати (25) в залежності від подальших планів на них підприємства
За змістом практично те ж саме, що й рахунок 26, але с/г призначення. Зібране зерно, отримане м’ясо, надоєне молоко і т.п.
рахунок 28 «Товари» (тільки ті запаси, які придбані на стороні, а не вироблені самостійно й призначені для продажу)*:
281
Товари на складі
товари в оптовій торгівлі (склади, морозильники, овочесховища тощо)
282
Товари в торгівлі
товари в роздрібній торгівлі (магазини, кіоски, буфети тощо)
283
Товари на комісії
Товари, які передані на продаж за договорами комісії. Їх може й не бути уже фізично на підприємстві
284
Тара під товарами
тара, яка призначена виключно для товарів, разова і багаторазова та яка не відноситься до інвентарної тари
285
Торгова націнка
Нарахована торговельна націнка на товари за субрахунком 282 за НП(С)БО 9. Однак у балансі товари показуються без торговельної націнки
286
Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу**
основні засоби та інші необоротні активи, які планується продати впродовж року
289 (280, 2810 і т.д.)*
Транспортно-заготівельні витрати
Витравки на доставку та пов’язані з ними, які стосуються виключно товарів рахунку 28. У Плані рахунків відсутній, але раніше був у прикладі розподілу торговельної націнки в Додатку до НП(С)БО 9***. ТЗВ є частиною вартості товарів. Для ТЗВ за сировиною і матеріалами, всіма виробничими запасами є субрахунки 2011 та 200, які наводилися вище
* готова продукція, що вироблена самостійно, ніколи не стає в обліку товаром. Це рахунок 26 «Готова продукція» або 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва»;
** те, що дана група належить до запасів свідчить не лише відповідність критеріям визнання запасів, але й п. 8 НП(С)БО 27, за яким придбані (або ж отримані безкоштовно) активи, які визнаються необоротними активами, утримуваними для продажу, зараховуються на баланс за вартістю придбання, яка визначається відповідно до НП(С)БО 9 «Запаси». Також субрахунок 286 є частиною рахунку 28 «Товари»;
*** даний субрахунок раніше застосовувався у прикладі з Додатку НП(С)БО 9 (до 2022 року). Замість нього тепер є лише згадка про «окремий субрахунок обліку ТЗВ», але який саме номер не уточнюється. Методрекомендації № 2 його теж не згадують. Однак це не значить, що в обліку не може бути «289». Дані зміни лише про те, що замість «289» може бути й «280», «287», «2810», «2820» тощо
Обов’язковість дотримання правил класифікації з плану рахунків
Дана класифікація хоча й детальна, але в окремих рахунках досить умовна. І якщо підприємство бажає всі будівельні матеріали обліковувати на субрахунку 201 «Сировина і матеріали» або 205 «Будівельні матеріали», то можна й не зважати на те, чи воно будівельник-підрядник чи будівельник-забудовник, так як одне й те саме підприємство за різними контрактами може мати й різні обов’язки. Це ж саме про питання, що таке меблева фурнітура в обліку — комплектуючий виріб чи матеріали? Ніяких штрафів за «неправильну» класифікацію запасів не передбачено. У цих питаннях ключову роль відіграє професійна думка бухгалтера, яка враховує особливості конкретного підприємства та технологічного процесу, а також уже існуючу облікову політику.
Для більшої впевненості можна навіть внести відповідні положення до наказу про облікову політику. На фінансову звітність це теж не може вплинути, так як усі перміщення запасів між субрахунками відбуваються у межах одної групи (рядка) балансу й загальна сума не змінюється. Щодо МСФЗ, то вони узагалі не пов’язані з національним планом рахунків. Головне в обліку запасів, щоб дотримувалися загальні норми стандартів обліку й запаси не ставали основним засобами чи навпаки. Це вже можуть стати більш суттєві перекручення.
Увага: підприємство може зробити певні перестановки для забезпечення більш зручного обліку (можливо, й більш достовірного чи такого, що більше відповідає Інструкції № 291). Інструмент для цього — наказ про облікову політику.
Оцінка запасів у бухгалтерському обліку
На баланс запаси зараховуються за первісною вартістю, склад якої визначається за п. 9 НП(С)БО 9. Зокрема первісна вартість придбаних запасів включає ціну самого запасу та суму ТЗВ. Якщо запас був імпортований, то ще додається й митний платіж. За загальним правилом ПДВ до первісної вартості запасів не включається, якщо входить до складу податкового кредиту. Однак ПДВ також входить до вартості запасів у тому випадку, коли не відшкодовується, тобто немає податкового кредиту. Таким чином, ПДВ є частиною первісної вартості запасів для:
неплатників ПДВ — завжди;
платників ПДВ — якщо придбання запасів здійснено для негосподарської діяльності чи такої, що не є об’єктом оподаткування ПДВ. Або ж для господарської діяльності, але за відсутності податкової накладної від постачальника.
Наприклад, якщо підприємство придбало сировину на суму 24000 грн (включаючи ПДВ 4000 грн), витративши на доставку 500 грн, то первісна вартість такої сировини складає для:
платника ПДВ — 20500 грн (= 20000 + 500, де 20000 грн — це вартість сировини без ПДВ);
неплатника ПДВ — 24500 грн (= 24000 + 500, де 24000 грн — це вартість сировини з ПДВ).
Якщо ж дана сировина була імпортована й митний збір склав 200 грн, то тоді в обох випадках слід додати ще й такий митний збір. Тоді первісна вартість сировини виходить 20700 грн та 24700 грн відповідно.
Пізніше оцінка запасів може бути змінена — на дату складання фінансової звітності (дату балансу). Так, якщо в ході інвентаризації виявлено, що запаси зіпсовані, то їх можна уцінити до чистої вартості реалізації (п. 24 і п. 25 НП(С)БО 9). Чиста вартість реалізації — це очікувана ціна реалізації запасів за винятком витрат на їхню реалізацію та завершення виробництва (п. 4 НП(С)БО 9).
Аналогічно у ситуації, коли запаси застаріли або ж їхня ціна знизилась. Сума уцінки запасів при цьому включається до витрат звітного періоду.
Однак оцінка матеріалів та інших допоміжних матеріалів, які призначені для виробництва продукції (п. 25 НП(С)БО 9):
залишається на рівні первісної вартості, — якщо очікується, що виготовлена з таких матеріалів готова продукція буде реалізована не нижче собівартості;
знижується до чистої вартості реалізації, — якщо зниження ринкових цін на такі матеріали призведе до того, що собівартість готової продукції перевищить чисту вартість реалізації.
Зверніть увагу, що повернення назад вартості запасів після такої їхньої уцінки до чистої вартості реалізації у стандартах бухгалтерського обліку не передбачено. Тобто дооцінки до первісної вартості для запасів немає.
Дані правила оцінки запасів у бухгалтерському обліку узагальнено у таблиці нижче.
ОЦІНКА ЗАПАСІВ ДЛЯ ЦІЛЕЙ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ
Ситуація
Вид вартості, який застосовується
придбання
первісна вартість
виготовлення власними силами
виробнича собівартість
обмін на неподібні запаси
справедлива вартість отриманих запасів
обмін на подібні запаси
балансова вартість переданих запасів
оцінка на дату балансу
найменша з двох вартостей:
первісна вартість;
чиста вартість реалізації*
*застосовується, якщо ціна запасів знизилась, вони зіпсовані, застаріли або втратили очікувану первісно від них економічну вигоду якимось іншим чином
