Специфика аптеки как субъекта предпринимательской деятельности – сочетание функций торговца и производителя в случае изготовления препаратов самостоятельно. Кроме того, часть лекарственных средств аптеки отпускают на льготных условиях или вообще бесплатно. Стоимость такой продажи может быть компенсирована из бюджета. Об этих и других особенностях вы узнаете из статьи.
⚡️ Медицинский НДС от регистрации плательщиком до решений Level Up
Организация деятельности аптечных учреждений
По форме собственности аптечные учреждения (далее ― аптеки) могут быть частными, государственными, коммунальными, ведомственными. В основном это — частные заведения. Законодательством установлены определенные единые условия работы аптечных учреждений относительно: лицензирования, помещений, персонала. Для осуществления своей деятельности аптечное учреждение должно получить аккредитационный сертификат.
Форма собственности накладывает отпечаток лишь на формат отношений заведения с собственниками – учредителями, акционерами, участниками по поводу распределения дивидендов, покрытия убытков, в ситуациях ценообразования. В частности, аптеки государственной и коммунальной форм собственности могут получать компенсации из местного бюджета на скидки с цены реализации лекарственных средств для отдельных (льготных) категорий покупателей или на отдельные товары. Такие дотации отражают в учете аптек как гранты в соответствии с НП(с)БУ 15 «Доход» или по МСБУ 20 «Гранты».
Поэтому в большинстве хозяйственных операций организация и методика бухгалтерского учета, отчетности и налогообложения в аптеках разных форм собственности является аналогичной.
В соответствии с п. 10 ст. 7 Закона «О лицензировании видов хозяйственной деятельности» от 02.03.2015 г. № 222 (с изменениями) лицензированию подлежат производство лекарственных средств, оптовая и розничная торговля лекарственными средствами, импорт лекарственных средств (кроме активных фармацевтических ингредиентов) с учетом особенностей, определенных законом о лекарственных средствах.
По виду экономической деятельности аптеки могут быть сугубо торговыми заведениями или торгово-производственными, когда осуществляется собственное производство определенных препаратов, товаров - лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
Поможем правильно организовать суммированный учет и уберечься от санкций согласно Кодексам Украины — о труде, уголовному, об админнарушении.
В ст. 2 Закона «О лекарственных средствах» от 04.04.1996 г. № 123 (с изменениями) определено, что лекарственные средства — это вещества или их смеси природного, синтетического или биотехнологического происхождения, которые применяются для предотвращения беременности, профилактики, диагностики и лечения заболеваний людей или изменения состояния и функций организма.
Среди лекарственных средств есть такие, которые включаются в перечень прекурсоров (наркотические и психотропные лекарства). Деятельность в сфере их обращения находится в зоне особого контроля государства.
К изготовлению и реализации на территории Украины допускаются только те лекарственные средства, которые по Порядку государственной регистрации (перерегистрации) лекарственного средства, утвержденного постановлением КМУ от 13.09.2000 г. № 1422 прошли государственную регистрацию (кроме случаев, предусмотренных ст. 9 Закона О лекарственных средствах). Стоит знать, что ответственность за регистрацию лекарственных средств возложена на производителя лекарственных средств. Аптека должна иметь в наличии Регистрационное удостоверение, подтверждающее факт регистрации и позволяет медицинское применение лекарственного средства в Украине в течение 5 лет со дня его регистрации.
Тем не менее, указанные документы – лицензия, сертификат, удостоверения являются документами разрешительного характера, а не бухгалтерскими.
По организационной форме аптека может быть самостоятельным юридическим лицом или в составе холдинга, группы, сети как подразделение на правах филиала или дочернего предприятия. Такой статус накладывает отпечаток на порядок составления и представления финансовой отчетности. В случае приобретения статуса дочернего предприятия составляют консолидированную финансовую отчетность.
Аптечное заведение, которое осуществляет розничную продажу, формирует реализационную цену с учетом установленного предельного уровня розничной торговой наценки в процентах к цене производителя или таможенной стоимости товара.
Бухгалтерский учет в аптеках
Приобретение товара
Порядок приема и учета лекарственных средств мало чем отличается от учета других товаров, поэтому не будем подробно останавливаться на документальном оформлении и бухгалтерском учете таких операций (Д-т счета 28 с К-та счета 63, одновременно на сумму налогового кредита: Д-т 64/НДС с К-та 63).
Согласно последним решениям законотворцев на е-больничные переходим с 1 октября 2021 года. Часть заведений здравоохранения уже выдает е-больничные. Новая практика задает перед бухгалтерами много вопросов. Предлагаем подборку готовых решений.
Получение наркотических и психотропных лекарственных средств
Для них установлен особый порядок приобретения, хранения и реализации, определенный в Порядке оборота наркотических средств, психотропных веществ и прекурсоров в заведениях здравоохранения Украины от 21.01.2010 № 11 (утратил силу с 2015 года).
Несмотря на потерю в силу приказа № 11, целесообразно пользоваться приложениями к приказу, в которых приведены немало бланков документации: специальный рецептурный бланк (форма № 3) для выписывания наркотических и психотропных лекарственных средств, акт о приеме наркотических средств, психотропных веществ и прекурсоров в заведениях здравоохранения Украины, журнал учета наркотических средств, психотропных веществ и тому подобное.
Указанные документы содержат количественную и качественную информацию о медицинских данных товара. Следовательно, служат информацией для управленческого учета с медицинской целью. Частично могут быть использованы в бухгалтерском учете для сверки с данными накладных относительно единиц измерения и тому подобное.
Оценку поступлений товара в аптеку осуществляют на основании накладных поставщика и актов приема-передачи транспортных услуг по завозу товара. В дальнейшем добавляется торговая наценка к любому товару и учет товаров на счете 28 ведут по реализационным (Вариант 1) или закупочным (Вариант 2) ценам.
Изготовление лекарственных средств самостоятельно
Аптеки имеют право изготавливать лекарственные препараты на основании рецептов, предоставленных гражданами и заказов лечебно-профилактических учреждений. Указанные документы не являются документами бухгалтерского учета, поскольку на их основании не составляют проводок на счетах. Это — документы управленческого медицинского учета. Тем не менее, они служат доказательством соблюдения установленных правил работы аптеки.
Для первичного учета проведенных в аптеке работ по изготовлению и фасовке лекарственных средств предусмотрены специальные производственные регистры: Журнал учета лабораторных работ и Журнал учета фасовочных работ. Их ведут лаборанты или провизоры. Информация этих реестров является основанием для последующих бухпроведений. Поэтому их можно считать первичными документами бухгалтерского учета сводного характера.
Реализационная стоимость изготовленного лекарственного препарата состоит из: закупочной стоимости лекарственного сырья, торговой наценки на нее (или без наценки), себестоимости лабораторно-фасовочных работ, суммы прибыли.
В практике возможно две модели учета: «производственная себестоимость» или «тариф на выполненные работы».
По первой модели - «производственная себестоимость», процесс формирования себестоимости изготовления лекарственного препарата целесообразно отражать на счете 20 «производство лекарственного препарата». В случае необходимости открывают субсчета. По дебету счета собираются затраты по элементам или статьям, по кредиту – списывают расходы на готовую продукцию по себестоимости.
При «поэлементному» учета затрат целесообразно использовать их перечень в соответствии с п. 11 НП(С)БУ 16 «Расходы»: прямые материальные расходы; прямые расходы на оплату труда; другие прямые расходы; переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы. Более полный перечень элементов расходов приведен в р. III отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе) (ф. № 2). Итак, Д-т 23 с К-та счетов: 20 (или 28) на стоимость сырья; 66 – на сумму основной и дополнительной заработной платы; 65 – на сумму ЕСВ, 13 – на сумму амортизации оборудования и тому подобное.
Оприходование изготовленных препаратов отражают: Д-т 26 К-та 23 – на сумму производственной себестоимости.
В дальнейшем изготовленный препарат может учитываться в двух вариантах: через счет 26 (вариант 1) или через счет 28 (вариант 2).
В первом варианте проведения на списание себестоимости будут аналогичны производственному предприятию — из-за себестоимости реализации продукции (Д-т 90 и К-т 26) на финансовый результат (Д-т 79 и К-т 90).
По второму варианту делают проводки как в торговой деятельности — через счет 28 с добавлением и списанием наценки на реализованный товар (субсчет 285). Перевод готовой продукции в разряд товаров проводят как внутреннее перемещение (Д-т 28 с К-т 26 по себестоимости).
Для закупленных и изготовленных препаратов открывают разные субсчета или аналитические счета в составе счета 28. Записи на счетах в бухгалтерском учете осуществляют на основании данных, отраженных в журналах учета лабораторных и фасовочных работ. Однако, их данных недостаточно, поэтому используют сведения о начислении заработной платы, амортизации, расчете ЕСВ и тому подобное.
По второй модели «тариф на выполненные работы» ответственное лицо, например, за ведение Журнала учета фасовочных работ, определяет суммы тарифов на изготовление каждой лекарственной формы – наименование или группы препаратов.
► когда КНП должна признавать НМА ► по какой стоимости оприходовать НМА на баланс ► как начислять амортизацию НМА ► как учитывать расходы на обслуживание и улучшение НМА ► как учитывать выбытие НМА
Тариф – плановая сумма дохода аптеки, которая должна покрыть расходы на изготовление и реализацию лекарственных средств и обеспечить определенную сумму прибыли.
Тариф должен включать и суммы НДС и акцизного налога (при продаже спиртосодержащих препаратов) и устанавливается на месяц, квартал, год. Изменение тарифа регулируется внутренними приказами. По результатам отчетного периода в учете рассчитывается фактическая сумма дохода, себестоимости и прибыли, которая может сравниваться с плановыми значениями тарифа для определения его эффективности.
Для учета суммы тарифов за лабораторные работы аптечные учреждения используют субсчет 285 «Торговая наценка», к которому можно открыть субсчет, например, 2851 «Тарифы по выполнению лабораторно-фасовочных работ». Закрывается этот субсчет аналогично корреспонденции в торговле путем списания на счет 90 «Себестоимость реализации» отрицательным значением (сторно).
Реализация лекарственных средств
Реализация лекарственных средств осуществляется как по рецептам, так и без них. По рецептам аптечные учреждения могут отпускать лекарственные средства за полную стоимость, бесплатно или на льготных условиях. Применяют также различные системы лояльности (постоянным покупателям, пенсионерам и т. п) ― скидки.
Объем реализации лекарств без рецепта для бухгалтерского учета измеряется в денежном эквиваленте по данным кассового аппарата. Данные о реализации всех лекарственных препаратов заносятся в аналитические реестры и журналы, согласно норм бухучета и форм учета компьютерного программного обеспечения. На счетах реализация отражается: Д-т 30, 31 с К-та 702 (товары) и 701(изготовленные препараты). На облагаемые НДС товары: Д-т 70 с К-та 643 или 641/НДС. На сумму скидки: Д-т 282 К-та 285 сторно.
Реализация лекарственных средств населению за полную стоимость отражается в учете аналогично учету реализации товаров предприятиями розничной торговли (с использованием субсчетов 282, 285, 702 и 902 и начисления НО по НДС).
Реализация на льготных условиях. На отдельные лекарства, проданы безвозмездно или на льготных условиях, предусматривается компенсация недополученной выручки за счет бюджета города, ОТГ (общины). Основанием для продажи лекарственных средств на льготных условиях или безвозмездно рецепт, оформленный на бланке ф. № 2 и заверенное печатью «Для рецептов». Бесплатно и на льготных условиях можно продавать только те лекарства, которые включены в Перечень, утвержденный соответствующим постановлением Кабинета Министров Украины. На основании «льготных» рецептов аптека составляет сводный реестр в двух экземплярах, один из которых предназначен для получения компенсации из соответствующего бюджета или от учреждения здравоохранения.
На сумму льгот, подлежащих возмещению, применяют следующую корреспонденцию счетов:
- Начислен доход от бюджетного возмещения: Д-т 48 с К-та 702.
- Полученная сумма бюджетного возмещения: Д-т 31 с К-та 48.
- Отражено налоговое обязательство по НДС: Д-т 702 с К-та 641
Учет реализации лекарственных средств, отпускаемых без рецептов и без предоставления льгот, осуществляется в общем порядке, который применяется в розничной торговле: на сумму дохода: Д-т 30,31 из К-та 70; на сумму НО по НДС – Д-т 70 К-та 641/643.
РРО в аптеках
Аптечные учреждения, осуществляющие расчеты с потребителями за наличные, должны их проводить через надлежащим образом зарегистрированные РРО или ПРРО.
Типовые формы документации в аптеках
Минздрав в свое время рекомендовал еще советскому образцу типовые формы первичных и сводных документов, например, ведомость выборки израсходованных лекарственных средств (ф. № 1-МЗ), акт об испорченных ценностях, хранящихся в аптеке (ф. № 9-МЗ) и др. Актуальность этих форм потеряна из-за их бумажного формата и главное, из-за ликвидации системы ведомственной отчетности и контроля за состоянием бухгалтерского учета, развитием частного аптечного бизнеса. Аптечное учреждение самостоятельно решает-применять такие документы или нет. При этом руководствуются требованиями действующего Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете от 1995 № 88 относительно обязательных реквизитов документа.
Налоговый учет
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 193.1 «в» раздела V НКУ установлена пониженная ставка НДС в размере 7%:
- по поставке на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины лекарственных средств, разрешенных для производства и применения в Украине и внесенных в Государственный реестр лекарственных средств, а также медицинских изделий, которые внесены в Государственный реестр медицинской техники и изделий медицинского назначения или соответствуют требованиям соответствующих технических регламентов, что подтверждается документом о соответствии, и разрешены для предоставления на рынке и/или ввода в эксплуатацию и применения в Украине;
- по поставке на таможенной территории Украины и ввозу на таможенную территорию Украины лекарственных средств, медицинских изделий и/или медицинского оборудования, разрешенных для применения в рамках клинических испытаний, разрешение на проведение которых предоставлено центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной политики в сфере охраны здоровья.
Если аптека реализует товары, которые подпадают под действие пп 197.1.3 «а» НКУ (изделия медицинского назначения для инвалидов и тому подобное), которые освобождены от налогообложения, применяют положения п. 198.5. НКУ – начисляют налоговые обязательства исходя из базы налогообложения в случае, если во время такого приобретения или изготовления суммы налога были включены в состав налогового кредита. Оформление и регистрация налоговых накладных в электронной базе (ЕРНН) происходит в обычном порядке.
Налог на прибыль
Аптечное учреждение, как юридическое лицо, руководствуются нормами раздела III НКУ относительно представления или не представления декларации по налогу на прибыль и отражения/не отражения налоговых разниц.
Другие налоги и сборы рассчитывают по требованиям НКУ и учитывают по правилам бухгалтерского учета предприятий.
Отражение реализации в финотчетности
Составляют финотчетность юридические лица. Если аптека не является юрлицом и принадлежит к сетевой системе, она освобождена от такой обязанности. Однако стоит подавать данные для сведения на уровне компании (группы).
Юрлицо — малое предприятие руководствуется требованиями НП(с)БУ 25 или МСФО для малого бизнеса. Средние и крупные предприятия независимо от организационно-правовой формы – НП(с)БУ 1 или МСБУ 1 и другими стандартами. В случае консолидации отчетности группа компаний придерживается требований НП(с)БУ 1 «Консолидированная финансовая отчетность» или МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность».
Объемы реализации аптекой товаров и продукции собственного изготовления отражают в строке 2000 «Чистый доход от реализации товаров, работ, услуг» Отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе) без НДС и акцизов. Себестоимость реализации таких товаров указывают в строке 2050. Отдельные затраты накладного характера, которые не включены в себестоимость могут отображаться в строке 2130 как административные расходы. В таком случае строку 2150 «расходы на сбыт» аптечные учреждения не заполняют. Прибыль/убыток определяют в обычном порядке. Распределение прибыли (покрытие убытков) проводят по решению собственников или уполномоченного органа.
