Специфіка аптеки як суб’єкта підприємницької діяльності – поєднання функцій торговця і виробника у разі виготовлення препаратів самостійно. Крім того, частину лікарських засобів аптеки відпускають на пільгових умовах або взагалі безплатно. Вартість такого продажу може бути компенсована з бюджету. Про ці та інші особливості ви дізнаєтеся зі статті.
⚡️ Медичний ПДВ: від реєстрації платником до рішень Level Up
Організація діяльності аптечних закладів
За формою власності аптечні заклади (далі ― аптеки) можуть бути приватними, державними, комунальними, відомчими. Здебільше це ― приватні заклади. Законодавством встановлено певні єдині умови роботи аптечних закладів щодо: ліцензування, приміщень, персоналу. Для здійснення своєї діяльності аптечна установа повинна отримати акредитаційний сертифікат.
Форма власності накладає відбиток лише на формат відносин закладу з власниками – засновниками, акціонерами, учасниками з приводу розподілу дивідендів, покриття збитків, в ситуаціях ціноутворення. Зокрема, аптеки державної і комунальної форм власності можуть отримувати компенсації з місцевого бюджету на знижки з ціни реалізації лікарських засобів для окремих (пільгових) категорій покупців або на окремі товари. Такі дотації відображають в обліку аптек як гранти відповідно до НП(С)БО 15 «Дохід» або за МСБО 20 «Гранти».
Тому в більшості господарських операцій організація і методика бухгалтерського обліку, звітності та оподаткування в аптеках різних форм власності є аналогічною.
Відповідно до п. 10 ст. 7 Закону «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 р. № 222 (зі змінами) ліцензування підлягають виробництво лікарських засобів, оптова та роздрібна торгівля лікарськими засобами, імпорт лікарських засобів (крім активних фармацевтичних інгредієнтів) з урахуванням особливостей, визначених законом про лікарські засоби.
За видом економічної діяльності аптеки можуть бути суто торговельними закладами або торговельно-виробничими, коли здійснюється власне виробництво певних препаратів, товарів - лікарських засобів та виробів медичного призначення.
Допоможемо правильно організувати підсумований облік та убезпечитися від санкцій згідно з Кодексами України – про працю, кримінальним, про адмінпорушення.
У ст. 2 Закону «Про лікарські засоби» від 04.04.1996 р. № 123 (зі змінами) визначено, що лікарські засоби — це речовини або їх суміші природного, синтетичного чи біотехнологічного походження, які застосовуються для запобігання вагітності, профілактики, діагностики та лікування захворювань людей або зміни стану і функцій організму.
Серед лікарських засобів є такі, які включаються до Переліку прекурсорів (наркотичні та психотропні ліки). Діяльність у сфері їх обігу перебуває у зоні особливого контролю держави.
До виготовлення та реалізації на території України допускаються лише ті лікарські засоби, які за Порядком державної реєстрації (перереєстрації) лікарського засобу, затвердженого постановою КМУ від 13.09.2000 р. № 1422 пройшли державну реєстрацію (крім випадків, передбачених ст. 9 Закону про лікарські засоби). Варто знати, що відповідальність за реєстрацію лікарських засобів покладено на виробника лікарських засобів. Аптека повинна мати в наявності Реєстраційне посвідчення, що підтверджує факт реєстрації і дозволяє медичне застосування лікарського засобу в Україні протягом 5 років з дня його реєстрації.
Проте, зазначені документи – ліцензія, сертифікат, посвідчення є документами дозвільного характеру, а не бухгалтерськими.
За організаційною формою аптека може бути самостійною юридичною особою або у складі холдингу, групи, мережі як підрозділ на правах філії або дочірнього підприємства. Такий статус накладає відбиток на порядок складання і подання фінансової звітності. У разі набуття статусу дочірнього підприємства складають консолідовану фінансову звітність.
Аптечний заклад, який здійснює роздрібний продаж, формує реалізаційну ціну з урахуванням встановленого граничного рівня роздрібної торгової націнки у відсотках до ціни виробника чи митної вартості товару.
Бухгалтерський облік в аптеках
Придбання товару
Порядок приймання та обліку лікарських засобів мало чим відрізняється від обліку інших товарів, тому не будемо детально зупинятися на документальному оформленні та бухгалтерському обліку таких операцій (Д-т рахунку 28 з К-та рахунку 63, одночасно на суму податкового кредиту: Д-т 64/ПДВ з К-та 63 ).
Згідно з останніми рішеннями законотворців на е-лікарняні переходимо з 1 жовтня 2021 року. Частина закладів охорони здоров’я вже видає е-лікарняні. Нова практика ставить перед бухгалтерами багато запитань. Пропонуємо добірку готових рішень.
Отримання наркотичних та психотропних лікарських засобів
Для них встановлено особливий порядок придбання, зберігання і реалізації, визначений у Порядку обігу наркотичних засобів, психотропних речовин та прекурсорів у закладах охорони здоров’я України від 21.01.2010 № 11 (втратив чинність з 2015 року).
Незважаючи на втрату чинності наказу № 11, доцільно користуватися додатками до наказу, в яких наведено чимало бланків документації: спеціальний рецептурний бланк (форми № 3) для виписування наркотичних та психотропних лікарських засобів, акт про приймання наркотичних засобів, психотропних речовин та прекурсорів у закладах охорони здоров’я України, журнал обліку наркотичних засобів, психотропних речовин тощо.
Зазначені документи містять кількісну та якісну інформацію про медичні дані товару. Отже, слугують інформацією для управлінського обліку з медичною метою. Частково можуть бути використані в бухгалтерському обліку для звірки з даними накладних щодо одиниць виміру тощо.
Оцінку надходжень товару до аптеки здійснюють на підставі накладних постачальника та актів приймання-передачі транспортних послуг із завезення товару. Надалі додається торговельна націнка до будь-якого товару і облік товарів на рахунку 28 ведуть за реалізаційними (варіант 1) або закупівельними (варіант 2) цінами.
Виготовлення лікарських засобів самостійно
Аптеки мають право виготовляти лікарські препарати на підставі рецептів, наданих громадянами та замовлень лікувально-профілактичних закладів. Зазначені документи не є документами бухгалтерського обліку, оскільки на їх підставі не складають проведень на рахунках. Це – документи управлінського медичного обліку. Проте, вони слугують доказом дотримання встановлених правил роботи аптеки.
Для первинного обліку проведених в аптеці робіт з виготовлення та фасування лікарських засобів передбачено спеціальні виробничі реєстри: Журнал обліку лабораторних робіт та Журнал обліку фасувальних робіт. Їх ведуть лаборанти або провізори. Інформація цих реєстрів є підставою для наступних бухпроведень. Тому їх можна вважати первинними документами бухгалтерського обліку зведеного характеру.
Реалізаційна вартість виготовленого лікарського препарату складається з: закупівельної вартості лікарської сировини, торгової націнки на неї (або без націнки), собівартості лабораторно-фасувальних робіт, суми прибутку.
В практиці можливо дві моделі обліку: «виробнича собівартість» або «тариф на виконані роботи».
За першою моделлю - «виробнича собівартість», процес формування собівартості виготовлення лікарського препарату доцільно відображати на рахунку 20 «Виробництво лікарського препарату». У разі необхідності відкривають субрахунки. За дебетом рахунку збираються витрати за елементами або статтями, за кредитом – списують витрати на готову продукцію за собівартістю.
При «поелементному» обліку витрат доцільно використовувати їхній перелік відповідно до п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати»: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Більш повний перелік елементів витрат наведений у р. ІІІ Звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (ф. № 2). Отже, Д-т 23 з К-ту рахунків: 20 (або 28) на вартість сировини; 66 – на суму основної та додаткової заробітної плати; 65 – на суму ЄСВ, 13 – на суму амортизації обладнання тощо.
Оприбуткування виготовлених препаратів відображають: Д-т 26 з К-ту 23 – на суму виробничої собівартості.
Надалі виготовлений препарат може обліковуватися у двох варіантах: через рахунок 26 (варіант 1) або через рахунок 28 (варіант 2).
У першому варіанті проведення на списання собівартості будуть аналогічні виробничому підприємству - через собівартість реалізації продукції (Д-т 90 і К-т 26) на фінансовий результат (Д-т 79 і К-т 90).
За другим варіантом роблять проведення як у торговельній діяльності - через рахунок 28 з додаванням і списанням націнки на реалізований товар (субрахунок 285). Переведення готової продукції до розряду товарів проводять як внутрішнє переміщення (Д-т 28 з К-т 26 за собівартістю).
Для закуплених і виготовлених препаратів відкривають різні субрахунки або аналітичні рахунки у складі рахунку 28. Записи на рахунках бухгалтерському обліку здійснюють на підставі даних, відображених у журналах обліку лабораторних та фасувальних робіт. Проте, їхніх даних недостатньо, тому використовують відомості про нарахування заробітної плати, амортизації, розрахунку ЄСВ тощо.
За другою моделлю «тариф на виконані роботи» відповідальна особа, наприклад, за ведення Журналу обліку фасувальних робіт, визначає суми тарифів на виготовлення кожної лікарської форми – найменування або групи препаратів.
► коли КНП має визнавати НМА ► за якою вартістю оприбутковувати НМА на баланс ► як нараховувати амортизацію НМА ► як обліковувати витрати на обслуговування та поліпшення НМА ► як обліковувати вибуття НМА
Тариф – планова сума доходу аптеки, яка має покрити витрати на виготовлення і реалізацію лікарських засобів та забезпечити певну суму прибутку.
Тариф має включати і суми ПДВ та акцизного податку (при продажу спиртовмісних препаратів) та встановлюється на місяць, квартал, рік. Зміна тарифу регулюється внутрішніми наказами. За результатами звітного періоду в обліку розраховується фактична сума доходу, собівартості та прибутку, яка може порівнюватися з плановими значеннями тарифу для визначення його ефективності.
Для обліку суми тарифів за лабораторні роботи аптечні установи використовують субрахунок 285 «Торгова націнка», до якого можна відкрити субрахунок, наприклад, 2851 «Тарифи за виконання лабораторно-фасувальних робіт». Закривається цей субрахунок аналогічно кореспонденції в торгівлі шляхом списання на рахунок 90 «Собівартість реалізації» від’ємним значенням (сторно).
Реалізація лікарських засобів
Реалізація лікарських засобів здійснюється як за рецептами, так і без них. За рецептами аптекарські заклади можуть відпускати лікарські засоби за повну вартість, безоплатно або на пільгових умовах. Застосовують також різні системи лояльності (постійним покупцям, пенсіонерам тощо) ― знижки.
Обсяг реалізації ліків без рецепта для бухгалтерського обліку вимірюється у грошовому еквіваленті за даними касового апарату. Дані про реалізацію всіх лікарських препаратів заносяться в аналітичні реєстри і журнали, згідно норм бухобліку та форм обліку комп’ютерного програмного забезпечення. На рахунках реалізація відображається: Д-т 30, 31 з К-та 702 (товари) та 701(виготовлені препарати). На оподатковувані ПДВ товари: Д-т 70 з К-та 643 або 641/ПДВ. На суму знижки: Д-т 282 з К-та 285 сторно.
Реалізація лікарських засобів населенню за повну вартість відображається в обліку аналогічно обліку реалізації товарів підприємствами роздрібної торгівлі (з використанням субрахунків 282, 285, 702 та 902 та нарахування ПЗ з ПДВ).
Реалізація на пільгових умовах. На окремі ліки, що продані безоплатно або на пільгових умовах, передбачається компенсація недоотриманої виручки за рахунок бюджету міста, ОТГ (громади). Підставою для продажу лікарських засобів на пільгових умовах або безоплатно є рецепт, оформлений на бланку ф. № 2 і завірений печаткою «Для рецептів». Безоплатно і на пільгових умовах можна продавати тільки ті ліки, які включено до Переліку, затвердженого відповідною постановою Кабінету Міністрів України. На підставі «пільгових» рецептів аптека складає зведений реєстр у двох примірниках, один з яких призначено для одержання компенсації з відповідного бюджету або від установи охорони здоров’я.
На суму пільг, що підлягають відшкодуванню, застосовують наступну кореспонденцію рахунків:
- Нараховано дохід від бюджетного відшкодування: Д-т 48 з К-та 702.
- Отримана сума бюджетного відшкодування: Д-т 31 з К-та 48.
- Відображено податкове зобов’язання з ПДВ: Д-т 702 з К-та 641
Облік реалізації лікарських засобів, що відпускаються без рецептів та без надання пільг, здійснюється в загальному порядку, що застосовується у роздрібній торгівлі: на суму доходу: Д-т 30,31 з К-та 70; на суму ПЗ з ПДВ – Д-т 70 з К-та 641/643.
РРО в аптеках
Аптечні установи, що здійснюють розрахунки зі споживачами за готівку, повинні їх проводити через належним чином зареєстровані РРО або ПРРО.
Типові форми документації в аптеках
МОЗ свого часу рекомендував ще радянського зразку типові форми первинних та зведених документів, наприклад, відомість вибірки витрачених лікарських засобів (ф. № 1-МЗ), акт про зіпсовані цінності, що зберігаються в аптеці (ф. № 9-МЗ) тощо. Актуальність цих форм втрачена через їх паперовий формат та головне, через ліквідацію системи відомчого звітування та контролю за станом бухгалтерського обліку, розвитком приватного аптечного бізнесу. Аптечний заклад самостійно вирішує ― застосовувати такі документи чи ні. При цьому керуються вимогами чинного Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку від 1995 № 88 щодо обов’язкових реквізитів документа.
Податковий облік
Податок на додану вартість
Відповідно до п. 193.1 «в» розділу V ПКУ встановлена знижена ставка ПДВ у розмірі 7%:
- з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам відповідних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні;
- з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров’я.
Якщо аптека реалізує також товари, які підпадають під дію пп 197.1.3 «а» ПКУ (вироби медичного призначення для інвалідів тощо), які звільнені від оподаткування, застосовують положення п. 198.5. ПКУ – нараховують податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту. Оформлення і реєстрація податкових накладних в електронній базі (ЄРПН) відбувається у звичайному порядку.
Податок на прибуток
Аптечний заклад, як юридична особа, керуються нормами розділу ІІІ ПКУ щодо подання чи не подання декларації з податку на прибуток та відображення/не відображення податкових різниць.
Інші податки і збори розраховують за вимогами ПКУ та обліковують за правилами бухгалтерського обліку підприємств.
Відображення реалізації у фінзвітності
Складають фінзвітність юридичні особи. Якщо аптека не є юрособою і належить до мережевої системи, вона звільнена від такого обов’язку. Проте варто подавати дані для зведення на рівні компанії (групи).
Юрособа – мале підприємство керується вимогами НП(С)БО 25 або МСФЗ для малого бізнесу. Середні та великі підприємства незалежно від організаційно-правової форми – НП(С)БО 1 або МСБО 1 та іншими стандартами. У разі консолідації звітності група компаній дотримується вимог НП(С)БО 1 «Консолідована фінансова звітність» або МСФЗ 10 «Консолідована фінансова звітність».
Обсяги реалізації аптекою товарів та продукції власного виготовлення відображають у рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації товарів, робіт, послуг» Звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) без ПДВ і акцизів. Собівартість реалізації таких товарів зазначають у рядку 2050. Окремі витрати накладного характеру, що не включені до собівартості можуть відображатися у рядку 2130 як адміністративні витрати. У такому разі рядок 2150 «Витрати на збут» аптечні заклади не заповнюють. Прибуток/збиток визначають у звичайному порядку. Розподіл прибутку (покриття збитків) проводять за рішенням власників або уповноваженого органу.
