У бухгалтерському обліку для визнання поточної дебіторської заборгованості безнадійною має виконуватися, принаймні, одна з умов:
- є впевненість про неповернення заборгованості боржником;
- минув строк позовної давності (п. 4 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість»).
Загалом безнадійну дебіторську заборгованість списують у рахунок зменшення резерву сумнівних боргів, а якщо суми останнього не вистачить, то залишок включають до інших операційних витрат (п. 11 П(С)БО 10). Тобто відображають проведення: дебет рахунку 38 «Резерв сумнівних боргів» з кредитом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» або рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». А непокритий резервами залишок списують проведенням: дебет субрахунку 944 «Сумнівні та безнадійні борги» з кредитом рахунків 36 або 37 (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291; далі — Інструкція № 291). Передувати списанню дебіторки буде відповідний наказ керівника підприємства.
Утім, можливий випадок, коли є безнадійна дебіторська заборгованість, однак резерв сумнівних боргів щодо неї не створювали.
Насамперед нагадаємо, що резерв сумнівних боргів створюють лише щодо дебіторської заборгованості, яка є фінансовим активом (п. 7 П(С)БО 10). Тож, зокрема, товарну дебіторку, яка виникла за передоплатою, резервами не покриють. Так само підприємство могло помилково не створити резерв сумнівних боргів або на момент списання заборгованості його вже повністю вичерпати. Розглянемо детальніше саме такий тип безнадійної дебіторської заборгованості, яку не покривають резервами.
Списання безнадійної дебіторки без резервів
Поточну дебіторську заборгованість, яка відповідає умовам безнадійної, потрібно в будь-якому випадку виключити зі складу активів. Адже підприємство більше не може розраховувати на отримання майбутніх економічних вигод від наявності такої заборгованості (п. 5 П(С)БО 10). Так само відображення безнадійної дебіторки в складі активів підприємства порушує один із базових принципів бухгалтерського обліку — обачності, який вимагає уникати завищення оцінки активів.
Тому підприємство зобов’язане списувати безнадійну дебіторську заборгованість незалежно від наявності резервів сумнівних боргів. До того ж користуються звичайним проведенням: дебет субрахунку 944 з кредитом рахунків 36 або 37.
Одночасно зі списанням безнадійної дебіторки підприємство ще й зобов’язане відобразити таку суму на позабалансовому субрахунку 071 «Списана дебіторська заборгованість». Безнадійна дебіторська заборгованість «зависне» на такому субрахунку не менше ніж на три роки з дати списання з метою спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника (Інструкція № 291).
Якщо станеться диво, і боржник повністю або частково поверне раніше списану дебіторську заборгованість, то підприємство відобразить проведення: дебет субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті», 301 «Готівка в національній валюті» з кредитом субрахунку 716 «Відшкодування раніше списаних активів». До того ж повернення списаного боргу може відбуватися й іншими активами, тож за дебетом такого проведення можуть бути не лише рахунки грошових коштів, а й виробничих запасів, нематеріальних активів, основних засобів чи будь-яких інших активів.
Безнадійну дебіторку помилково не списали
Згідно із статтею 257 Цивільного кодексу України (ЦК) загальна позовна давність становить 3 роки. Однак є можливість перервати перебіг позовної давності. Для цього боржник має здійснити дію, що свідчить про визнання ним свого боргу, після чого відлік такого строку починається заново. Не варто також забувати про спеціальні строки позовної давності, передбачені статтею 258 ЦК.
На практиці бувають ситуації, коли підприємство пропускає сплив строку позовної давності або неправильно його розраховує. Часто це стосується випадків, коли договірні сторони користуються не загальним строком позовної давності. Тож у бухгалтерському обліку роблять помилку, яку потрібно виправити. А метод коригувань залежить від періоду, в якому виникла похибка.
Минулорічну помилку виправляють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Адже помилково не списана безнадійна дебіторська заборгованість впливає на розмір нерозподіленого прибутку (непокритого збитку) підприємства як того й вимагає пункт 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».
Для виправлення минулорічного помилкового несписання безнадійної дебіторської заборгованості потрібно відобразити проведення: дебет рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» з кредитом рахунку 36 або 37. Підставою для цього буде бухгалтерська довідка.
Якщо помилку допустили у поточному році, але у минулому звітному періоді, то спосіб коригування буде інакшим. Прикладом такої ситуації може бути не списана безнадійна дебіторка у І кварталі 2015 року. Для виправлення такої похибки радимо відобразити в обліку власне помилково пропущену операцію: дебет субрахунку 944 з кредитом рахунку 36 або 37.
Проведені коригування бухгалтерських помилок, які належать до попередніх періодів, вимагають повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності (п. 5 П(С)БО 6). Про суть виправлень потрібно також зазначити в примітках до річної фінансової звітності. Надавати заново заповнену фінансову звітність варто хіба що зацікавленим користувачам.
Помилково не списана безнадійна дебіторська заборгованість, яка не могла бути покритою резервами сумнівних боргів, не впливає на розмір податку на прибуток у минулих роках. Адже до 01.01.2015 витрати, пов’язані зі списанням безнадійної дебіторки, визнавалися податковими лише в межах раніше сформованого резерву. Тож підприємству в такій ситуації не потрібно подавати уточнюючі декларації або зазначати помилку в поточній декларації.
Податок на прибуток
Списання безнадійної дебіторської заборгованості, яку не покривали резервами сумнівних боргів, впливає на «бухгалтерський» фінансовий результат підприємства. Для підприємств, які не застосовують різниці, передбачені розділом ІІІ Податкового кодексу України (ПК), такий фінансовий результат й буде об’єктом оподаткування податком на прибуток (п. 134.1 ПК). Нагадаємо, що застосування різниць, наведених у розділі ІІІ ПК, може бути обов’язковим або добровільним. Коригувати фінансовий результат доведеться тим підприємствам, в яких річний «бухгалтерський» дохід перевищить 20 млн. грн. Добровільним застосуванням різниць буде випадок, коли підприємство, яке «наварило» менше 20 млн. грн. доходу, не скористається своїм правом повідомити контролюючий орган про рішення не застосовувати різниці.
Тож підприємствам, яким «поталанить» скористатися різницями, доведеться збільшити «бухгалтерський» фінансовий результат на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає умовам безнадійної згідно з підпунктом 14.1.11 ПК, понад суму резерву сумнівних боргів (пп. 139.2.1 ПК).
Критерії для визнання податкової безнадійної заборгованості загалом подібні до бухгалтерських, однак є більш деталізованими. Податкова безнадійна заборгованість має відповідати одній із таких ознак:
- заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
- прострочена заборгованість померлої фізичної особи, за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
- прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми чи оголошені померлими;
- заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов’язаних з таким кредитором, та осіб, які перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах;
- заборгованість, пов’язана зі списанням боргів кредиторів у випадку банкрутства боржника;
- актив у вигляді корпоративних прав або не боргових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв’язку з його ліквідацією;
- сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
- заборгованість, стягнення якої стало неможливим через дію обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених згідно з нормами законодавства (пп. 14.1.11 ПК).
Отже, підприємства, які не коригують «бухгалтерський» фінансовий результат до оподаткування згідно з розділом ІІІ ПК, при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток не мають будь-яких обмежень щодо врахування витрат від списання безнадійної дебіторської заборгованості непокритої резервами. В інших платників податку на прибуток при списанні безнадійної дебіторки різниці виникатимуть лише у тому випадку, коли буде невідповідність бухгалтерської безнадійної заборгованості критеріям податкової.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
