Резерв сумнівних боргів 2023

Автор
бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Резерв під погашення дебіторської заборгованості — про нього знають, але далеко не всі хочуть нараховувати. У консультації – бухгалтерські й податкові правила його нарахування, його практична доцільність. Також допоможемо обрати найкращий метод розрахунку для підприємства та врахувати обставини воєнного часу.

 

 

Заробітна плата і аванс: поради експерта + розрахункові приклади

Що таке резерв сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів (РСБ) – це сума, на яку зменшена вартість величини дебіторської заборгованості (ДЗ) в балансі та визнані у зв’язку з цим витрати. Тобто внаслідок нарахування резерву відбувається таке (п. 4, п. 7 НП(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість!»):

  • зменшується первісна вартість поточної дебіторської заборгованості по товарам, роботам, послугам у балансі підприємства до так званої «чистої реалізаційної вартості»;
  • збільшуються витрати і, як наслідок, зменшується прибуток. За НП(С)БО – це інші операційні витрати, а за МСФЗ – витрати на збут.

Увага: чиста реалізаційна вартість ДЗ = первісна вартість ДЗ – РСБ.

Сумнівний борг – це ще не безнадійний. Якщо ж дебіторська заборгованість у подальшому перетворюється на безнадійну, то вона списується за рахунок уже створеного резерву, а уже якщо його не вистачає, – то відноситься на витрати підприємства (п. 11 НП(С)БО 10).

Увага: нарахування резерву сумнівних боргів – це уточнення оцінки дебіторки. Однак це не означає списання заборгованості з балансу.

 

 

Навіщо потрібен резерв сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів створюється для:

  • уточнення оцінки дебіторки. Створений резерв – це більш обачна і достовірна оцінка дебіторки, так як частина її може бути ніколи підприємству не погашена, а отже, по факту актив відсутній. Разом з тим, уточнюється й оцінка фінансового результату (прибутку/збитку) підприємства, так як нараховуються витрати;
  • оптимізація оподаткування. З такою метою резерв підходить для платників податку на прибуток-малодоходників – він зменшує їхній фінансовий результат і, разом з ним, зменшує й податок на прибуток. Головне, щоб можливість створення, метод і критерії нарахування резерву сумнівних боргів були зафіксовані у наказі про облікову політику. Однак у великодоходників такий спосіб не працює через існуючі податкові різниці, про які згодом.

Наочно усе це можна представити так:

НАСЛІДКИ НАРАХУВАННЯ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ

Вартість ДЗ у балансі

Витрати

Прибуток

(фінансовий результат)

 

СПИСАННЯ БЕЗНАДІЙНОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ

 ЗА РАХУНОК РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ

Вартість ДЗ у балансі

Витрати

Прибуток

(фінансовий результат)

не змінюється

не змінюються

не змінюються

Чи обов’язково створювати резерв сумнівних боргів

Так, створення резерву сумнівних боргів є обов’язковим (п. 7 НП(С)БО 10).

Очевидно, що вимога п. 7 НП(С)БО 10 не поширюється на підприємства, які застосовують МСФЗ (ст. 121Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996). 

Увага: грошова дебіторська заборгованість – це різновид фінансових інструментів.

Хто може не створювати резерв сумнівних боргів

Резерв сумнівних боргів не створюється тими підприємствами, які складають фінансову звітність мікропідприємства за НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність». У п. 1.4 розділу ІІ НП(С)БО 25 не сказано, що дебіторську заборгованість треба зменшувати на резерв сумнівних боргів. До таких підприємств належать (пп. «2» п. 2 розділу І НП(С)БО 25):

  • єдиноподатники 3 групи, у т.ч. й так званої спецгрупи 2;
  • мікропідприємства;
  • непідприємницькі товариства, наприклад медзаклади-КНП.

Вважаємо, що фіксувати рішення не нараховувати резерв сумнівних боргів в наказі про облікову політику потреби немає, так як в уже згаданому п. 1.4 розділу ІІ НП(С)БО 25 узагалі немає мови про даний резерв. Виходить, що для тих, хто складає фінансову звітність мікропідприємства, це не опція на вибір (нараховуємо чи ні), а взагалі відсутність нарахування резерву сумнівних боргів.

Зверніть увагу, що у наведеному вище переліку винятків немає малих підприємств – для них резерв обов’язковий (див. пп. 2.9 НП(С)БО 25).

 

Національна сертифікація бухгалтерів — 2025

Чи на всю дебіторську заборгованість створюється резерв

Ні, на всю. Так, вимоги до дебіторської заборгованості, на яку треба створювати резерв, наведено у п. 7 НП(С)БО 10:

  • вона поточна, тобто її погашення до 12 місяців;
  • не отримана шляхом придбання й не призначена для продажу;
  • є фінансовим активом, тобто погашається грошовими коштами або їхніми еквівалентами чи інструментами власного капіталу (п. 4 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).

Виходить, що резерв сумнівних боргів взагалі не формується під:

  • довгострокову дебіторську заборгованість (її строк погашення більше 1 року);
  • заборгованість по авансам (попереднім оплотам), так як вона погашається не грошима, а товарами, роботами, послугами, а тому не підпадає під визначення фінансового активу;
  • придбаний вексель, дебіторську заборгованість по відступленню права вимоги, так як це все придбана дебіторська заборгованість або призначена для продажу;
  • безнадійну дебіторську заборгованість (вона має бути списана одразу);
  • дебіторську заборгованість по розрахунках з бюджетом (її не можна вважати сумнівною за визначенням);
  • дебіторську заборгованість, що забезпечена заставою (даної норми в НП(С)БО 10 немає, але застава є гарантією компенсації можливої втрати активу, тому й резерв не потрібен).

Виходить, що резерв формується під таку дебіторську заборгованість:

  • за товари, роботи, послуги, яка погашається грошима або їхніми еквівалентами;
  • векселі отримані в рахунок дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги (приклад з векселем в Додатку 4 НП(С)БО 10);
  • дебіторську заборгованість за внутрішніми розрахунками;
  • іншу поточну дебіторську заборгованість, у т.ч. під сумнівну заборгованість банку (лист від 17.03.2010 р. № 31-34000-10-27/5857), але тільки у частині поточних рахунків та короткострокових депозитів до 12 місяців.  

Резерв сумнівних боргів, форс-мажор та війна

За загальним правилом визнаний форс-мажор дозволяє списати дебіторську заборгованість як безнадійну. Однак для цього потрібний сертифікат Торгово-промислової палати (ТПП), який виданий безпосередньо такому дебітору. Однак щодо простроченої дебіторської заборгованості в умовах воєнного стану маємо у більшості лише загальний лист ТПП від 28.02.2022 р. № 2024/2.0-7.1. Він звільняє від сплати зобов’язань лише на період воєнного стану. Отже, якщо дебітор послався лише на цей лист ТПП, то варто не списувати таку заборгованість, а нарахувати резерв сумнівних боргів. Для списання доведеться чекати закінчення воєнного стану, адже платоспроможність дебітора ще може відновитися. 

Резерв сумнівних боргів: бухгалтерський облік

Серед загальних правил бухобліку резерву сумнівних боргів, також можна виділити:

  • прив'язка до дати балансу. Резерв нараховується на кожну дату балансу (п. 7 НП(С)БО 10) та обліковується на субрахунку 38 «Резерв сумнівних боргів». Виходить, що якщо підприємство складає баланс щокварталу, то це треба робити в кінці кожного з кварталів;
  • коригування. Якщо на дату балансу нова оцінка резерву сумнівних боргів відрізняється від попередньої, то відбувається його коригування в бік збільшення (зменшення) за рахунок інших операційних витрат (доходів) з використанням субрахунків 944 «Сумнівні та безнадійні борги» (719 «Інші доходи від операційної діяльності»);
  • курсові різниці. Якщо дебіторська заборгованість визначена в іноземній валюті, то резерв сумнівної заборгованості по ній також є монетарною статтею та перераховується на кожну дату балансу з урахуванням курсу НБУ, який діє на цю дату. Як наслідок, виникають курсові різниці (п. 7, п. 8 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). Коригування резерву у такому разі проводять не через субрахунки обліку курсових різниць, а через уже згадані субрахунки 944 або 719.

Якщо резерв нараховується під різні види дебіторської заборгованості, то загальний рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» за рекомендацією у листі Мінфіну від 07.07.2004 р. № 31-04200-01-29/12137 можна розділити на кілька аналітичних субрахунків за видами поточної дебіторської заборгованості, наприклад:

  • 38.1 – резерв сумнівних боргів по дебіторській заборгованості за товари, роботи, послуги;
  • 38.2 – резерв сумнівних боргів по дебіторській заборгованості за отриманими короткостроковими векселями.

Типові бухгалтерські проведення з обліку резерву сумнівних боргів представлено нижче.

 

БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ

Зміст операції

Дт

Кт

Сума

Нарахування резерву сумнівних боргів

1

Нарахування резерву сумнівних боргів, наприклад після прострочення дебіторської заборгованості більш ніж на 30 днів (див. методи визначення резерву сумнівних боргів)

944

38

12000

2

Витрати віднесено на фінансовий результат операційної діяльності

791

944

12000

Списання безнадійної заборгованості

1

Списання безнадійної поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуг за рахунок резерву

38

361

50000

2

Списання безнадійної заборгованості по векселю за рахунок резерву

38

341

50000

3

Списання безнадійної дебіторської заборгованості, якщо резерву сумнівних боргів не вистачило

944

361

25000

4

Витрати на резерв сумнівних боргів віднесено на фінансовий результат операційної діяльності

791

944

25000

Коригування (переоцінка) резерву сумнівних боргів у бік зменшення

1

Зменшення раніше нарахованого резерву на сумнівний борг, якщо дебітор погасив заборгованість

38

719

5000

2

Зменшення резерву сумнівних боргів внаслідок курсової різниці – гривнева оцінка суми сумнівного боргу зменшилася

38

719

2000

3

Доходи віднесено на фінансовий результат від операційної діяльності (= 5000 + 2000)

719

791

7000

альтернативний* варіант через червоне сторно:

1

Зменшення раніше нарахованого резерву на сумнівний борг методом червоного сторно

[944]

[38]

-5000

2

Зменшення резерву сумнівних боргів внаслідок курсової різниці методом червоного сторно – гривнева оцінка суми сумнівного боргу зменшилася

[944]

[38]

-2000

3

Відкориговано методом червоного сторно фінансовий результат від операційної діяльності (= 5000 + 2000)

[791]

[944]

-7000

Коригування (переоцінка) резерву сумнівних боргів у бік збільшення

1

Збільшення резерву сумнівних боргів на дату балансу, наприклад через уточнення оцінки розміру сумнівних боргів

944

38

8000

2

Збільшення резерву сумнівних боргів на дату балансу внаслідок курсової різниці – гривнева оцінка суми сумнівного боргу збільшилася

944

38

2000

3

Витрати резерв сумнівних боргів віднесено на фінансовий результат до оподаткування (= 8000 +2000 )

791

944

10000

* рекомендуємо такий метод єдиноподатникам 3 групи, якщо вони вирішили все ж таки нараховувати резерв, так як він не викликає визнання доходу. Також у інших ситуаціях, коли підприємству небажано завищувати обсяг доходу. Однак визнання доходу через Дт 38 Кт 719 все ж таки підхід, який більше відповідає НП(С)БО

 

Як оформити створення резерву сумнівних боргів

Для нарахування резерву сумнівних боргів потрібні:

  • наказ про облікову політику – у ньому має бути зазначений метод нарахування резерву. Він може бути й різний для різних видів заборгованості (лист Мінфіну від 07.07.2004 р. № 31-04200-01-29/12137);
  • акт інвентаризації резерву сумнівних боргів – потрібен, коли здійснюється коригування вже створеного резерву на дату балансу;
  • бухгалтерська довідка – це документ довільної форми, який містить усі необхідні реквізити з ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік;

Також ще є наказ про створення резерву сумнівних боргів, який:

  • потрібен, якщо резерв нараховується «вручну», наприклад методом експертної оцінки. Також при коригуванні резерву на дату балансу. Однак в останньому випадку він може «розчинитися», наприклад у загальному наказі про врегулюванні результатів інвентаризації тощо;
  • не потрібен, якщо нарахування резерву здійснюється в автоматичному режимі. Наприклад, як відсоток від загальної суми дебіторської заборгованості. Тоді підставою для створення резерву є сам наказ про облікову політику.

У такому наказі слід вказати причину нарахування або коригування резерву, послатися на наказ про облікову політику, а також метод розрахунку суму самого резерву.

Резерв сумнівних боргів: податковий облік

Малоходники – податкових різниць немає

Платники податку на прибуток, які не визначають податкові різниці («малодоходники» з доходом менше 40 млн грн) ведуть облік резерву за бухгалтерськими правилами. Але радіти цьому не варто – саме в них повинно бути все досконало оформлено щодо резерву, так як він зменшує базу оподаткування податку на прибуток, що обов’язково зацікавить податківців при перевірці. 

Великоходники – податкові різниці є

Такі платники податку на прибуток мають податкові різниці щодо нарахованого резерву сумнівних боргів і по-факту його в податковому обліку не визнають. Є податкові різниці й в ході списання безнадійної заборгованості через резерв. Як це впливає на фінансовий результат (ФР) – наочно показано у таблиці нижче.

ПОДАТКОВІ РІЗНИЦІ

ПО РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ

Збільшення ФР

Зменшення ФР

Податкові різниці при нарахуванні резерву сумнівних боргів

на суму витрат на формування резерву за НП(С)БО чи МСФЗ (пп. 139.2.1 ПКУ)

на суму коригування (зменшення) резерву, на яку збільшився ФР до оподаткування згідно з НП(С)БО або МСФЗ (пп. 139.2.2 ПКУ)

Податкові різниці при списанні безнадійної заборгованості

на суму витрат від списання ДЗ понад резерв сумнівних боргів за даними бухобліку (пп. 139.2.1 ПКУ) – тут розглядається вся сума ДЗ, у т.ч. й та, яка не відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПКУ;

на ту частину списаної ДЗ, яка відповідає податковим правилам щодо безнадійної заборгованості – пп. 14.1.11 ПКУ(пп. 139.2.2 ПКУ)

Увага: у великодоходників на витрати можна списати тільки ту дебіторську заборгованість безнадійність якої відповідає критеріям ПКУ. 

Єдиний податок – обережно з коригуванням

Резерв сумнівних боргів не впливає на даний податок у єдиноподатників 3-4 групи. Як уже згадувалося, єдиноподатники 3 групи його взагалі можуть не нараховувати. Однак, якщо його використовуємо і здійснюємо коригування у бік збільшення, то краще застосувати бухгалтерське проведення Дт 944 Кт 38 (червоним сторно), а не традиційне Дт 38 Кт 719 – тоді в обліку формально не буде доходу (див. таблицю з проводками вище). Це убезпечить від можливих проблем з податківцями.

Методи визначення резерву сумнівних боргів

У НП(С)БО 10 описано аж чотири способи розрахунку резерву сумнівних боргів. Однак насправді всі їх можна звести до двох методів:

  • «експертний» — метод абсолютної суми заборгованості. Резерв визначається на основі аналізу заборгованості від конкретного дебітора. Можна сказати, що нарахування здійснюється індивідуально, або «вручну»;
  • «статистичний» — метод коефіцієнта сумнівності. Резерв визначається на основі статистичної інформації з минулих періодів. Резерв – це певний % від загальної дебіторської заборгованості. Це може бути на основі питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході, середньої питомої ваги у загальній дебіторській заборгованості, а також з урахуванням класифікації заборгованості по строкам погашення. 

Приклади по даним методам усі можна знайти в додатках до НП(С)БО 10, тому не будемо на них зупинятися.

 

Який метод нарахування резерву кращий

Найпростішим є метод абсолютної суми заборгованості. За цим методом резерв визначається за таким алгоритмом:

  • бухгалтер здійснює вибірку по ВСІЙ грошовій дебіторській заборгованості на дату балансу, що відповідає умовам п. 7 НП(С)БО 10 (див. вище);
  • здійснює аналіз по КОЖНОМУ конкретному дебітору й відбирає сумнівних. Серед ознак сумнівності можуть бути: прострочення заборгованості, неналежний фінансовий стан дебітора, порушення проти нього справи про банкрутство, наявність нього податкового боргу й податкової застави тощо. Конкретні ознаки, наприклад граничний термін прострочення (30/60/90 днів тощо) можна визначити у наказі про облікову політику;
  • визначається заборгованість, яка підпадає під критерій сумнівності й підсумовується. Це і буде резерв сумнівних боргів на дату балансу;
  • у майбутньому, якщо заборгованість стає безнадійною, то вона списується саме за рахунок ДАНОГО резерву. Не можна списувати за рахунок такого резерву заборгованість від інших дебіторів. Якщо ж дебітор погашає таку заборгованість, то тоді треба відкоригувати резерв сумнівних боргів у бік зменшення.

Як бачимо, з цим методом все просто, прозоро й зрозуміло. Дізнатися про своїх дебіторів вам допоможуть:

Увага: рекомендуємо віддавати перевагу методу абсолютної суми заборгованості як найбільш простий, однозначний та безпечний!

Щодо інших методів, то на розрахунок коефіцієнта сумнівності впливає взятий період статистичного спостереження. Виходить, що в залежності від обраного періоду можна отримати різний результат, тобто різний коефіцієнт. Це і робить метод неоднозначним, що є слабким місцем при податковій перевірці. Наприклад, якщо захопити певний кризовий період, то коефіцієнт вийде вищим.

Інші плюсі й мінуси даних методів нарахування резерву сумнівних боргів унаочнено у таблиці нижче.

ПОРІВНЯННЯ МЕТОДІВ ВИЗНАЧЕННЯ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ

Переваги

Недоліки

експертний

(метод абсолютної суми заборгованості)

1.Простий у розмінні, застосуванні та обґрунтуванні.

2.Враховує поточну економічну ситуацію в країні, існуючі на даний час фінансові проблеми дебітора (якщо про них відомо). Наприклад, ситуацію воєнного стану

3.Критерій прострочення заборгованості найбільш зрозумілий – як для бухгалтера, так і користувачів фінансової звітності та перевіряючих.

4. Підходить для ситуації, коли значна питома вага загальної суми дебіторської заборгованості припадає на одного або кількох дебіторів

1. При великій кількості дебіторів зростає обсяг облікової роботи (вибірка стає більшою).

2. Такий метод підходить у застосуванні лише для порівняно не великих підприємств або підприємств з невеликою кількістю дебіторів.

3. Проблема отримання достовірної інформації про стан дебітора

статистичний

(метод коефіцієнта сумнівності)

1. Регулярне нарахування витрат підприємства на створення резерву: отримав дохід – нарахував певний % від цього доходу у резерв.

2. Даний метод може спростити формування резервів у великих підприємств або ж при значній кількості дебіторів.

3. Ідеально підходить, коли дебіторська заборгованість приблизно рівномірно розподілена між великою кількістю дебіторів, по кожному з яких немає значної питомої ваги

1. Коефіцієнт сумнівності розраховується на даних минулого. В залежності від обраного період у можна отримати й різний результат.

2. Не відображає існуючої ситуації з дебіторами (з’явилися нові клієнти, погіршилася економічна ситуація й зросла ймовірність несплати тощо).

3. Більша складність розрахунку й обґрунтування.

4. Не підходить, коли значна питома вага всієї заборгованості припадає на одного або кількох дебіторів. Втрата платоспроможності одного з них може викликати появу значної суми сумнівної заборгованості

З огляду на все це можна порадити використовувати саме експертний метод, тобто абсолютної суми заборгованості, тому що:

  • він однозначний, дає обґрунтований та підтверджений укладеними договорами результат, що робить його надійним при податковій перевірці. Критерій може бути досить чітким, наприклад, уся заборгованість з простроченням понад 30 днів відноситься у резерв;
  • його трудомісткість відносна, так як підприємство все одно повинно дбати про вчасне стягнення дебіторської заборгованості по кожному дебітору.

Відповідальність за ненарахування резерву сумнівних боргів

З вищенаведеного можна дійти висновки, що не створюючи резерв сумнівних боргів підприємство порушує правила бухгалтерського обліку. Але відповідальність тут тільки адміністративна (ст. 1642 КУпАП):

  • виявлення порушення вперше – штраф від 136 до 255 грн;
  • повторне виявлення протягом року – штраф від 170 до 340 грн.

Як бачимо, суми незначні. Крім того, накласти даний штраф може тільки Державна аудиторська служба, яка перевіряє тільки бюджетні організації та комерційні підприємства, які отримують кошти з бюджету чи співпрацюють з бюджетними установами.

Щодо представників ДПС, то проти самого факту ненарахування резерву сумнівних боргів вони заперечувати не будуть – адже це не збільшує фінрезультат до оподаткування, а навпаки, зменшує його. 

 

Чи потрібен резерв сумнівних боргів

І тепер після вищевикладеного постає цілком логічне питання: а чи необхідно нараховувати цей резерв ? При цьому:

  • відповідальність практично відсутня;
  • неоднозначність оцінки;
  • трудомісткість.

Увага: резерв сумнівних боргів може бути використаний для зменшення податку на прибуток.

На це питання кожне підприємство дає відповідь самостійно. Однак, якщо фінансовою звітністю користується широке коло осіб, наприклад інвестори, банк – вибору немає, треба нараховувати. Можна рекомендувати:

  • віддавати перевагу експертному методу (абсолютної суми);
  • чітко визначити часовий критерій прострочення та інші критерії віднесення заборгованості до сумнівної;
  • обов’язково прописати метод нарахування й критерії сумнівності у наказі про облікову політику. 

У такому випадку підприємство формально не порушує вимог НП(С)БО 10, а ситуацій нарахування резерву буде мало й вони будуть обґрунтовані.

 

які підприємства можуть не створювати резерв сумнівних боргів

 


Безплатний вебінар для бухгалтерів

Останні новини

Усі новини

Гарячі запитання

Усі питання і відповіді