бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Резерв під погашення дебіторської заборгованості — про нього знають, але далеко не всі хочуть нараховувати. У консультації — бухгалтерські й податкові правила його нарахування, його практична доцільність. Також допоможемо обрати найкращий метод розрахунку для підприємства та врахувати обставини воєнного часу
зменшується первісна вартість поточної дебіторської заборгованості за товарами, роботам, послугам у балансі підприємства до так званої «чистої реалізаційної вартості»;
збільшуються витрати і, як наслідок, зменшується прибуток. За НП(С)БО — це інші операційні витрати, а за МСФЗ — витрати на збут.
Увага: чиста реалізаційна вартість ДЗ = первісна вартість ДЗ — РСБ.
Сумнівний борг — це ще не безнадійний. Якщо ж дебіторська заборгованість у подальшому перетворюється на безнадійну, то вона списується за рахунок уже створеного резерву, а уже якщо його не вистачає, — то відноситься на витрати підприємства (п. 11 НП(С)БО 10).
Увага: нарахування резерву сумнівних боргів – це уточнення оцінки дебіторки. Однак це не означає списання заборгованості з балансу.
уточнення оцінки дебіторки. Створений резерв — це більш обачна і достовірна оцінка дебіторки, так як частина її може бути ніколи підприємству не погашена, а отже, фактично актив відсутній. Разом з тим, уточнюється й оцінка фінансового результату (прибутку/збитку) підприємства, так як нараховуються витрати;
оптимізація оподаткування. З такою метою резерв підходить для платників податку на прибуток-малодоходників — він зменшує їхній фінансовий результат і, разом з ним, зменшує й податок на прибуток. Головне, щоб можливість створення, метод і критерії нарахування резерву сумнівних боргів були зафіксовані у наказі про облікову політику. Однак у великодоходників такий спосіб не працює через існуючі податкові різниці, про які згодом.
Наочно усе це можна представити так:
НАСЛІДКИ НАРАХУВАННЯ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ
Вартість ДЗ у балансі
Витрати
Прибуток (фінансовий результат)
↓
↑
↓
СПИСАННЯ БЕЗНАДІЙНОЇ ЗАБОРГОВАНОСТІ ЗА РАХУНОК РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ
Військова агресія рф стала каталізатором, що спричинив зростання податкового боргу платників, який набув ознак безнадійного. Як списати в бухобліку податковий борг і які податкові наслідки матиме операція — розповість експерт
Увага: грошова дебіторська заборгованість — це різновид фінансових інструментів.
Хто може не створювати резерв сумнівних боргів
Резерв сумнівних боргів не створюється тими підприємствами, які складають фінансову звітність мікропідприємства за НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність». У пункті 1.4 розділу ІІ НП(С)БО 25 не сказано, що дебіторську заборгованість треба зменшувати на резерв сумнівних боргів. До таких підприємств належать (пп. «2» п. 2 розділу І НП(С)БО 25):
мікропідприємства;
непідприємницькі товариства, наприклад медзаклади-КНП.
Фіксувати рішення не нараховувати резерв сумнівних боргів в наказі про облікову політику потреби немає, так як в уже згаданому п. 1.4 розділу ІІ НП(С)БО 25 узагалі немає мови про цей резерв. Виходить, що для тих, хто складає фінансову звітність мікропідприємства, це не опція на вибір (нараховувати чи ні), а взагалі відсутність нарахування резерву сумнівних боргів.
Зверніть увагу, що у наведеному вище переліку винятків немає малих підприємств — для них резерв обов’язковий (див. пп. 2.9 НП(С)БО 25).
Чи на всю дебіторську заборгованість створюється резерв
Ні, на всю. Так, вимоги до дебіторської заборгованості, на яку треба створювати резерв, наведено у п. 7 НП(С)БО 10:
вона поточна, тобто її погашення до 12 місяців;
не отримана шляхом придбання й не призначена для продажу;
є фінансовим активом, тобто погашається грошовими коштами або їхніми еквівалентами чи інструментами власного капіталу (п. 4 НП(С)БО 13 «Фінансові інструменти»).
Виходить, що резерв сумнівних боргів взагалі не формується під:
довгострокову дебіторську заборгованість (її строк погашення більше 1 року);
заборгованість за авансами (попереднім оплотам), так як вона погашається не грошима, а товарами, роботами, послугами, а тому не підпадає під визначення фінансового активу;
придбаний вексель, дебіторську заборгованість з відступлення права вимоги, так як це все придбана дебіторська заборгованість або призначена для продажу;
дебіторську заборгованість за розрахунками з бюджетом (її не можна вважати сумнівною за визначенням);
дебіторську заборгованість, що забезпечена заставою (такої норми в НП(С)БО 10 немає, але застава є гарантією компенсації можливої втрати активу, тому й резерв не потрібен).
Виходить, що резерв формується під таку дебіторську заборгованість:
за товари, роботи, послуги, яка погашається грошима або їхніми еквівалентами;
векселі отримані в рахунок дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги (приклад з векселем у прикладі 4 Додатка НП(С)БО 10);
дебіторську заборгованість за внутрішніми розрахунками;
іншу поточну дебіторську заборгованість, у т.ч. під сумнівну заборгованість банку (лист від 17.03.2010 № 31-34000-10-27/5857), але тільки у частині поточних рахунків та короткострокових депозитів до 12 місяців.
Початок нового року — час переглянути облікову політику підприємства. Адже кожен рік насичений на оновлення. Окремі облікові зміни продиктовані воєнним станом. Пояснимо, на які облікові моменти слід зважити і як внести зміни до облікової політики
За загальним правилом визнаний форс-мажор дозволяє списати дебіторську заборгованість як безнадійну. Однак для цього потрібний сертифікат Торгово-промислової палати (ТПП), який виданий безпосередньо такому дебітору. Однак щодо простроченої дебіторської заборгованості в умовах воєнного стану у цілому існує лише загальний лист ТПП від 28.02.2022 № 2024/2.0-7.1. Він звільняє від сплати зобов’язань лише на період воєнного стану. Отже, якщо дебітор послався лише на цей лист ТПП, то варто не списувати таку заборгованість, а нарахувати резерв сумнівних боргів. Для списання доведеться чекати закінчення воєнного стану, адже платоспроможність дебітора ще може відновитися.
Бухгалтерський облік резерву сумнівних боргів
Серед загальних правил бухгалтерського обліку резерву сумнівних боргів, також можна виділити:
курсові різниці. Якщо дебіторська заборгованість визначена в іноземній валюті, то резерв сумнівної заборгованості за нею також є монетарною статтею та перераховується на кожну дату балансу з урахуванням курсу НБУ, який діє на цю дату. Як наслідок, виникають курсові різниці (п. 7, п. 8 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»). Коригування резерву у такому разі проводять не через субрахунки обліку курсових різниць, а через уже згадані субрахунки 944 або 719.
Якщо резерв нараховується під різні види дебіторської заборгованості, то загальний рахунок 38 «Резерв сумнівних боргів» за рекомендацією у листі Мінфіну від 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137 можна розділити на кілька аналітичних субрахунків за видами поточної дебіторської заборгованості, наприклад:
38.1 — резерв сумнівних боргів за дебіторською заборгованістю за товари, роботи, послуги;
38.2 — резерв сумнівних боргів за дебіторською заборгованістю за отриманими короткостроковими векселями.
Типові бухгалтерські проведення з обліку резерву сумнівних боргів:
БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ
№
Зміст операції
Дт
Кт
Сума
нарахування резерву сумнівних боргів
1
нарахування резерву сумнівних боргів, наприклад після прострочення дебіторської заборгованості більш ніж на 30 днів (див. методи визначення резерву сумнівних боргів)
944
38
12000
2
витрати віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
944
12000
списання безнадійної заборгованості
1
списання безнадійної поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуг за рахунок резерву
38
361
50000
2
списання безнадійної заборгованості за векселем за рахунок резерву
38
341
50000
3
списання безнадійної дебіторської заборгованості, якщо резерву сумнівних боргів не вистачило
944
361
25000
4
витрати на резерв сумнівних боргів віднесено на фінансовий результат операційної діяльності
791
944
25000
коригування (переоцінка) резерву сумнівних боргів у бік зменшення
1
зменшення раніше нарахованого резерву на сумнівний борг, якщо дебітор погасив заборгованість
38
719
5000
2
зменшення резерву сумнівних боргів внаслідок курсової різниці – гривнева оцінка суми сумнівного боргу зменшилася
38
719
2000
3
доходи віднесено на фінансовий результат від операційної діяльності (= 5000 + 2000)
719
791
7000
альтернативний* варіант через червоне сторно:
1
зменшення раніше нарахованого резерву на сумнівний борг методом червоного сторно
[944]
[38]
-5000
2
зменшення резерву сумнівних боргів внаслідок курсової різниці методом червоного сторно – гривнева оцінка суми сумнівного боргу зменшилася
[944]
[38]
-2000
3
відкориговано методом червоного сторно фінансовий результат від операційної діяльності (= 5000 + 2000)
[791]
[944]
-7000
коригування (переоцінка) резерву сумнівних боргів у бік збільшення
1
збільшення резерву сумнівних боргів на дату балансу, наприклад через уточнення оцінки розміру сумнівних боргів
944
38
8000
2
збільшення резерву сумнівних боргів на дату балансу внаслідок курсової різниці – гривнева оцінка суми сумнівного боргу збільшилася
944
38
2000
3
витрати резерв сумнівних боргів віднесено на фінансовий результат до оподаткування (= 8000 +2000)
791
944
10000
* можна рекомендувати такий метод єдинникам групи 3, якщо вони вирішили все ж таки нараховувати резерв, так як він не викликає визнання доходу. Також у інших ситуаціях, коли підприємству небажано завищувати обсяг доходу. Однак визнання доходу через Дт 38 Кт 719 все ж таки підхід, який більше відповідає НП(С)БО
Для нарахування резерву сумнівних боргів потрібні:
наказ про облікову політику – у ньому має бути зазначений метод нарахування резерву. Він може бути й різний для різних видів заборгованості (лист Мінфіну від 07.07.2004 № 31-04200-01-29/12137);
акт інвентаризації резерву сумнівних боргів — потрібен, коли здійснюється коригування вже створеного резерву на дату балансу;
потрібен, якщо резерв нараховується «вручну», наприклад методом експертної оцінки. Також при коригуванні резерву на дату балансу. Однак в останньому випадку він може «розчинитися», наприклад у загальному наказі про врегулюванні результатів інвентаризації тощо;
не потрібен, якщо нарахування резерву здійснюється в автоматичному режимі. Наприклад, як відсоток від загальної суми дебіторської заборгованості. Тоді підставою для створення резерву є сам наказ про облікову політику.
У такому наказі слід вказати причину нарахування або коригування резерву, послатися на наказ про облікову політику, а також метод розрахунку суму самого резерву.
Податковий облік резерву сумнівних боргів
Малодоходники — податкових різниць немає
Платники податку на прибуток, які не визначають усіх податкових різниць («малодоходники» з доходом менше 40 млн грн) ведуть облік резерву за бухгалтерськими правилами. Однак радіти цьому не варто – саме в них повинно бути все досконало оформлено щодо резерву, так як він зменшує базу оподаткування податку на прибуток, що обов’язково зацікавить податківців при перевірці.
Великодоходники — податкові різниці є
Платники податку на прибуток, які застосовують усі податкові різниці («великодоходники»), мають податкові різниці щодо нарахованого резерву сумнівних боргів та, як наслідок, фактично його в податковому обліку не визнають. Є податкові різниці й щодо списання безнадійної заборгованості через резерв. Як це впливає на фінансовий результат (ФР) — показуємо:
ПОДАТКОВІ РІЗНИЦІ ЗА РЕЗЕРВОМ СУМНІВНИХ БОРГІВ
Збільшення ФР
Зменшення ФР
Податкові різниці при нарахуванні резерву сумнівних боргів
на суму витрат на формування резерву за НП(С)БО чи МСФЗ (пп. 139.2.1 ПК)
на суму коригування (зменшення) резерву, на яку збільшився ФР до оподаткування згідно з НП(С)БО або МСФЗ (пп. 139.2.2 ПК)
Податкові різниці при списанні безнадійної заборгованості
на суму витрат від списання ДЗ понад резерв сумнівних боргів за даними бухгалтерського обліку (пп. 139.2.1 ПК) – тут розглядається вся сума ДЗ, у т.ч. й та, яка не відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПК
на ту частину списаної ДЗ, яка відповідає податковим правилам щодо безнадійної заборгованості – пп. 14.1.11 ПК (пп. 139.2.2 ПК)
Увага: у великодоходників на витрати можна списати тільки ту дебіторську заборгованість безнадійність якої відповідає критеріям ПК.
Єдиний податок — обережно з коригуванням
Резерв сумнівних боргів не впливає на цей податок у єдинників груп 3 та 4. Як уже згадувалося, єдинники групи 3 його взагалі можуть не нараховувати. Однак, якщо резерв використовується та здійснюється коригування у бік збільшення, то краще застосувати бухгалтерське проведення Дт 944 Кт 38 (червоним сторно), а не традиційне Дт 38 Кт 719 – тоді в обліку формально не буде доходу (див. таблицю з проводками вище). Це убезпечить від можливих проблем з податківцями.
Знову зміни у законах? А щоб їх! І як тепер працювати? Як добре, що онлайн-помічник у системі «Експертус Головбух» і з робочими ситуаціями допоможе розібратися, і заспокоїть. Хутчіш тисніть на посилання і заручіться надійною підтримкою експертів 👇
У НП(С)БО 10 описано аж чотири способи розрахунку резерву сумнівних боргів. Однак насправді всі їх можна звести до двох методів:
«експертний» — метод абсолютної суми заборгованості. Резерв визначається на основі аналізу заборгованості від конкретного дебітора. Можна сказати, що нарахування здійснюється індивідуально, або «вручну»;
«статистичний» — метод коефіцієнта сумнівності. Резерв визначається на основі статистичної інформації з минулих періодів. Резерв – це певний % від загальної дебіторської заборгованості. Це може бути на основі питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході, середньої питомої ваги у загальній дебіторській заборгованості, а також з урахуванням класифікації заборгованості за строками погашення.
Приклади за цими методами усі можна знайти в додатках до НП(С)БО 10, тому не будемо на них зупинятися.
Який метод нарахування резерву кращий
Найпростішим є метод абсолютної суми заборгованості. За цим методом резерв визначається за таким алгоритмом:
бухгалтер здійснює вибірку за ВСІЄЮ грошовою дебіторською заборгованістю на дату балансу, що відповідає умовам п. 7 НП(С)БО 10 (див. вище);
здійснює аналіз за КОЖНИМ конкретним дебітором й відбирає сумнівних. Серед ознак сумнівності можуть бути: прострочення заборгованості, неналежний фінансовий стан дебітора, порушення проти нього справи про банкрутство, наявність нього податкового боргу й податкової застави тощо. Конкретні ознаки, наприклад граничний термін прострочення (30/60/90 днів тощо) можна визначити у наказі про облікову політику;
визначається заборгованість, яка підпадає під критерій сумнівності й підсумовується. Це і буде резерв сумнівних боргів на дату балансу;
у майбутньому, якщо заборгованість стає безнадійною, то вона списується саме за рахунок цього резерву. Не можна списувати за рахунок такого резерву заборгованість від інших дебіторів. Якщо ж дебітор погашає таку заборгованість, то тоді треба відкоригувати резерв сумнівних боргів у бік зменшення.
Виходить, що метод абсолютної суми заборгованості простий та зрозумілий. Дізнатися про своїх дебіторів вам допоможуть:
Увага: віддайте перевагу методу абсолютної суми заборгованості як найбільш простий, однозначний та безпечний!
Щодо інших методів, то на розрахунок коефіцієнта сумнівності впливає взятий період статистичного спостереження. Виходить, що в залежності від обраного періоду можна отримати різний результат, тобто різний коефіцієнт. Це і робить метод неоднозначним, що є слабким місцем при податковій перевірці. Наприклад, якщо захопити певний кризовий період, то коефіцієнт вийде вищим.
Інші плюсі й мінуси методів нарахування резерву сумнівних боргів:
ПОРІВНЯННЯ МЕТОДІВ ВИЗНАЧЕННЯ РЕЗЕРВУ СУМНІВНИХ БОРГІВ
Переваги
Недоліки
експертний (метод абсолютної суми заборгованості)
1. Простий у розмінні, застосуванні та обґрунтуванні.
2. Враховує поточну економічну ситуацію в країні, наявні на цей час фінансові проблеми дебітора (якщо про них відомо). Наприклад, ситуацію воєнного стану
3. Критерій прострочення заборгованості найбільш зрозумілий – як для бухгалтера, так і користувачів фінансової звітності та перевіряючих.
4. Підходить для ситуації, коли значна питома вага загальної суми дебіторської заборгованості припадає на одного або кількох дебіторів
1. При великій кількості дебіторів зростає обсяг облікової роботи (вибірка стає більшою).
2. Такий метод підходить у застосуванні лише для порівняно не великих підприємств або підприємств з невеликою кількістю дебіторів.
3. Проблема отримання достовірної інформації про стан дебітора
статистичний (метод коефіцієнта сумнівності)
1. Регулярне нарахування витрат підприємства на створення резерву: отримав дохід – нарахував певний % від цього доходу у резерв.
2. Цей метод може спростити формування резервів у великих підприємств або ж при значній кількості дебіторів.
3. Ідеально підходить, коли дебіторська заборгованість приблизно рівномірно розподілена між великою кількістю дебіторів, за кожним з яких немає значної питомої ваги
1. Коефіцієнт сумнівності розраховується на даних минулого. В залежності від обраного період у можна отримати й різний результат.
2. Не відображає існуючої ситуації з дебіторами (з’явилися нові клієнти, погіршилася економічна ситуація й зросла ймовірність несплати тощо).
3. Більша складність розрахунку й обґрунтування.
4. Не підходить, коли значна питома вага всієї заборгованості припадає на одного або кількох дебіторів. Втрата платоспроможності одного з них може викликати появу значної суми сумнівної заборгованості
З огляду на все це можна порадити використовувати саме експертний метод, тобто абсолютної суми заборгованості, тому що:
він однозначний, дає обґрунтований та підтверджений укладеними договорами результат, що робить його надійним при податковій перевірці. Критерій може бути досить чітким, наприклад, уся заборгованість з простроченням понад 30 днів відноситься у резерв;
його трудомісткість відносна, так як підприємство все одно повинно дбати про вчасне стягнення дебіторської заборгованості за кожним дебітором.
«Вчіться, розваги нікуди не дінуться», — казали вони. Проте розваги якраз кудись ділися, а навчання завжди з нами. Бо як бухгалтеру без нових знань наодинці з податковими змінами? Вища школа Головбуха — ваш шанс лагідно поєднати підвищення кваліфікації і відпочинок, адже ви самі обираєте час і місце для уроків!
Відповідальність за ненарахування резерву сумнівних боргів
З вищенаведеного можна дійти висновки, що не створюючи резерв сумнівних боргів підприємство порушує правила бухгалтерського обліку. Однак відповідальність тут тільки адміністративна (ст. 1642 КпАП):
виявлення порушення вперше — штраф від 136 до 255 грн;
повторне виявлення протягом року — штраф від 170 до 340 грн.
Такі суми незначні. Крім того, накласти цей штраф може тільки Державна аудиторська служба, яка перевіряє тільки бюджетні організації та комерційні підприємства, які отримують кошти з бюджету чи співпрацюють з бюджетними установами.
Щодо представників ДПС, то проти самого факту ненарахування резерву сумнівних боргів вони заперечувати не будуть — адже це не збільшує фінрезультат до оподаткування, а навпаки, зменшує його.
Чи потрібен резерв сумнівних боргів
І тепер постає цілком логічне запитання: а чи необхідно нараховувати цей резерв? При цьому:
відповідальність практично відсутня;
неоднозначність оцінки;
трудомісткість.
Увага: резерв сумнівних боргів можна використати, щоб зменшити податок на прибуток.
На це питання кожне підприємство дає відповідь самостійно. Однак, якщо фінансовою звітністю користується широке коло осіб, наприклад інвестори, банк — вибору немає, треба нараховувати. Можна рекомендувати:
віддавати перевагу експертному методу (абсолютної суми);
чітко визначити часовий критерій прострочення та інші критерії віднесення заборгованості до сумнівної;
обов’язково прописати метод нарахування й критерії сумнівності у наказі про облікову політику.
У такому випадку підприємство формально не порушує вимог НП(С)БО 10, а ситуацій нарахування резерву буде мало й вони будуть обґрунтовані.
