З початку 2015 року змінилися правила оподаткування відряджень. Віднині всі витрати, понесені у відрядженні, поділяються на такі, що оподатковуються та не оподатковуються ПДФО
З 01.01.2015 набрали чинності більшість норм Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 № 71-VIII. З-поміж них викладено в новій редакції розділ III Податкового кодексу України (ПК). Як наслідок, зник уже звичний для бухгалтерів підпункт 140.1.7 ПК, який визначав особливості віднесення витрат на відрядження до складу податкових для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток.
Тепер об’єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(С)БО) або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК (пп. 134.1.1 ПК).
Тобто витрати для цілей ПК визначаються за даними бухобліку згідно із П(С)БО 16 «Витрати». Тож з 01.01.2015 немає обмежень щодо суми витрат на відрядження, як передбачалося раніше.
Проте усі ті норми, які були у вилученому підпункті 140.1.7 ПК, не зникли з ПК, а майже дослівно перенесені до підпункту «а» підпункту 170.9.1 ПК. А це означає, що наразі всі витрати на відрядження поділяються на такі, що не включаються до оподаткованого доходу з метою оподаткування ПДФО, і на такі, що належать до таких оподаткованих доходів.
До того ж, як і раніше, коли йдеться про витрати на відрядження, то мають на увазі фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах із своїми роботодавцями або є членами керівних органів підприємств, установ, організацій.
За яких умов витрачені у відрядженні кошти не оподатковують ПДФО
Норми щодо витрат на відрядження, які не є доходами фізичної особи — платника податку, а також щодо неоподаткованого розміру добових витрат, викладено у підпункті «а» підпункту 170.9.1 ПК (див. Таблицю).
Перелік витрат на відрядження, які не оподатковуються ПДФО
| Види витрат на відрядження | Розмір витрат | Документальне підтвердження |
| Добові витрати | У сумі, що не перевищує за один день відрядження: у межах України — 0,2 розміру мінімальної зарплати (у 2015 році — 243,60 грн.); за кордоном — 0,75 розміру мінімальної зарплати (у 2015 році — 913,50 грн.) | Витрати на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи у відрядженні не потребують документального підтвердження. За умови наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця /сторони, що відряджає: наказ про відрядження, запрошення, інші первинні документи, що засвідчують факт перебування у відрядженні. Для закордонних відряджень необхідними є відмітки уповноваженої службової особи Держприкордонслужби України в закордонному паспорті або документі, що його замінює |
| Проїзд | Вартість проїзду (у т. ч. перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у т. ч. на орендованому транспорті) | За наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у т. ч. електронних квитків за наявності посадкового талона та документа про сплату за всіма видами транспорту, у т. ч. чартерних рейсів |
| Проживання у готелях (мотелях), найм інших жилих приміщень | Вартість проживання, бронювання місць у місцях проживання, а також включені до рахунків на проживання витрати на харчування* чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни) | За наявності рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, у т. ч. бронювання місць у місцях проживання. Суми чайових — за умови, якщо вони включаються до рахунку згідно із законами країни перебування |
| Телефонні розмови | Без обмежень | За наявності відповідних розрахункових документів або якщо вони включені до рахунків за проживання |
| Оформлення закордонних паспортів, дозволів на в’їзд (віз) | Без обмежень | За наявності підтвердних документів |
| Обов’язкове страхування | У розмірі, зазначеному у страховому полісі | За наявності страхових полісів, якщо згідно із законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження, обов’язковим є страхування життя або здоров’я відрядженої особи чи її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів) |
| Інші документально оформлені витрати, пов’язані з правилами в’їзду та перебування у місці відрядження, у т. ч. будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв’язку із здійсненням таких витрат | Без обмежень | За наявності відповідних підтвердних документів |
* До переліку витрат, які не оподатковуються ПДФО, не включено вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, а також плата за видовищні заходи.
Також підпунктом «а» підпункту 170.9.1 ПК встановлено, що будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу фізичної особи — платника ПДФО за наявності документів, що підтверджують зв’язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.
Підтвердженням зв’язку відрядження з господарською діяльністю можуть бути, зокрема (але не винятково) такі документи:
- запрошення сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає;
- укладений договір чи контракт;
- інші документи, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини;
- документи, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.
Оподаткування ПДФО надміру витрачених коштів
Оновлений підпункт 170.9.1 ПК передбачає, що під час оподаткування ПДФО суми, виданої працівнику під звіт та не повернутої ним у встановлені строки, до оподаткованого доходу потрапляють:
- кошти на відрядження — у сумі, що перевищує граничну суму витрат на таке відрядження, розраховану згідно із підпунктом 170.9.1 ПК;
- кошти під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, — у сумі, що перевищує суму фактичних витрат на виконання таких дій.
У разі надміру витрачених коштів, наданих під звіт, до суми перевищення не включаються та не оподатковуються ПДФО документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих працівнику під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, у встановлених межах, що здійснені таким працівником та/або іншими особами з рекламними цілями (пп. «б» пп. 170.9.1 ПК).
У решті випадків, якщо цих умов та обмежень не дотримано, витрачені у відрядженні кошти вважатимуть надміру витраченими й включатимуть до оподаткованого доходу з метою оподаткування ПДФО.
Як відомо, об’єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, визначається з урахуванням натурального коефіцієнта, визначеного згідно з пунктом 164.5 ПК, а саме:
- 1,176471 — при застосуванні ставки ПДФО 15%;
- 1,25 — при застосуванні ставки ПДФО 20%.
Військовий збір з надміру витрачених коштів
Звертаємо увагу, що з 01.01.2015 продовжено строк дії військового збору та розширено базу оподаткування.
Об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 ПК. Тобто до бази оподаткування військовим збором потрапляє, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Перелік доходів, які до нього включаються, викладено у пункті 164.2 ПК, а ті, що не включаються, — у пункті 165.1 ПК.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу, зокрема, відносять суму надміру витрачених коштів, отриманих на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки, розмір якої обчислюється відповідно до пункту 170.9 ПК (пп. 164.2.11 ПК).
Тож виходить, що із надміру витрачених на відрядження коштів справляється військовий збір. Проте норми ПК не передбачають, що до бази оподаткування військовим збором застосовують натуральний коефіцієнт як для ПДФО.
Надміру витрачені кошти в авансовому звіті
Як і раніше, відряджений або підзвітна особа мають надати Звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт за формою, затвердженою наказом МДЗ від 24.12.2013 № 845 (далі — авансовий звіт).
Авансовий звіт подають до закінчення п’ятого банківського дня, що настає за днем, у якому завершується таке відрядження або виконання окремої цивільно-правової дії за дорученням та за рахунок особи, що видала кошти під звіт (пп. 170.9.2 ПК).
У разі якщо витрати на відрядження були оплачені з використанням корпоративних платіжних карток, дорожніх, банківських або іменних чеків, інших платіжних документів, то ураховуються особливості подання авансового звіту, викладені у підпункті 170.9.3 ПК.
За наявності надміру витрачених коштів їх суму повертають до каси або зараховують на банківський рахунок особи, що їх видала, до або під час подання авансового звіту.
Тобто у 2015 році механізм подачі авансового звіту залишився незмінним.
Єдине, що тепер потребує уточнення в авансовому звіті, так це порядок оподаткування надміру витрачених у відрядженні коштів.
На зворотному боці авансового звіту зазначають: кому, за що і на підставі якого документа було оплачено, тобто які витрати були понесені. Також сюди вносять і суму виплачених працівникові добових.
Однак, якщо раніше було обмеження на включення добових витрат до податкових, то тепер такого обмеження немає. Такі витрати визначаються на підставі первинних документів за даними бухобліку. А отже, до авансового звіту включається сума добових у повній її сумі, яку було виплачено. При цьому, якщо ця сума добових перевищує обмеження, зазначені у підпункті «а» підпункту 170.9.1 ПК, то сума перевищення підлягає оподаткуванню ПДФО як надміру витрачені кошти.
За такою логікою до розрахунку ПДФО, що сплачується із суми надміру витрачених коштів, в авансовому звіті має враховуватись не лише сума несвоєчасно повернутих надміру витрачених у відрядженні коштів, а й перевищення суми добових над їх неоподаткованим розміром. На сьогодні у формі авансового звіту зазначено лише: «При неповерненні суми надміру витрачених коштів протягом звітного місяця, на який припадає граничний термін повернення: Сума податку = не повернута сума × ставка оподаткування».
До того ж у чинній формі авансового звіту у розрахунку суми ПДФО потрібно замінити стару ставку цього податку 17% на нову 20%.
Зважаючи на викладене, схоже, що ДФС має невдовзі оновити форму авансового звіту.
Оподаткування та відображення в обліку надміру витрачених у відрядженні коштів
Згідно з наказом про відрядження підприємство направило працівника у відрядження на три дні (з 14.01.2015 по 16.01.2015). Із каси підприємства йому було видано добові у сумі 900 грн.
1. Обчислюємо суму перевищення наданих працівнику добових над їх неоподаткованим розміром:
900 грн. – 243,60 грн. × 3 дн. = 169,20 грн.
2. Обчислюємо базу оподаткування ПДФО надміру витрачених коштів з урахуванням натурального коефіцієнта:
169,20 грн. × 1,176471 = 199,06 грн.
3. Обчислюємо суму ПДФО, що підлягає утриманню:
199,06 грн. × 15% = 29,86 грн.
4. Обчислюємо військовий збір із надміру витрачених у відрядженні коштів:
169,20 грн. × 1,5% = 2,54 грн.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. |
| Д-т | К-т |
| 1 | Видано з каси підприємства працівнику кошти на відрядження | 372 | 301 | 900,00 |
| 2 | Утримано із суми перевищення виданих добових над їх неоподатковуваним розміром: ПДФО військовий збір | 661 661 | 641/пдфо 642 | 29,86 2,54 |
Суми ПДФО та військового збору, нараховані на суму перевищення добових над встановленим граничним розміром, утримуються бухгалтерією підприємства за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) працівника за відповідний місяць. У разі недостатності суми доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
