Навіть не знаючи законодавчого визначення поняття знижки, кожна людина розуміє, що це — зменшення ціни товару. Єдине, чим може доповнити таку дефініцію стаття 1 Закону України «Про рекламу» від 03.07.1996 № 270/96-ВР (далі — Закон про рекламу), — це тимчасовість такого зменшення ціни.
Продавець як ініціатор знижок може передбачити їх надання до реалізації товару або після неї. На основі цього можна умовно класифікувати знижки на:
- дореалізаційні;
- післяреалізаційні.
Додамо, що надання знижок на товари зазвичай супроводжується рекламою, яка має містити відомості про місце, дату початку і закінчення дії знижки цін на товар, а також про співвідношення розміру знижки з попередньою ціною реалізації товару (ч. 5 ст. 8 Закону про рекламу).
Дореалізаційні знижки
Знижку на товар здебільшого встановлюють ще до його придбання покупцем. Такий варіант є оптимальним із точки зору простоти відображення в бухгалтерському обліку та настання податкових наслідків.
Адже в бухгалтерському обліку дохід від реалізації товару зазначають уже з урахуванням дореалізаційної знижки. Для цього користуються звичайним проведенням, передбаченим для відображення реалізації товару, — дебет субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» із кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів».
Відповідно, облік отримання коштів від покупців відбуватиметься так само — уже з урахуванням зменшеної ціни на товар. Для цього використовують, знову-таки, типове проведення: дебет субрахунку 301 «Готівка в національній валюті» або субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» із кредитом субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291).
У разі реалізації товару
за ціною, нижчою від ціни придбання, продавець складає дві податкові накладні
Під час реалізації товару з наданням дореалізаційних знижок на дату першої події виникають податкові зобов’язання з ПДВ (пп. 14.1.191, п. 187.1 Податкового кодексу України; ПК). Розраховуючи їх, насамперед, не можна втрачати з поля зору нижню межу бази оподаткування ПДВ згідно з пунктом 188.1 ПК. Така база в разі постачання раніше придбаних товарів не може бути нижчою від ціни їх придбання, а якщо підприємство є їх виробником, база оподаткування ПДВ не може бути нижчою за виробничу собівартість.
Якщо продавець буде «надто щедрим» і встановить договірну вартість товару нижчу від ціни його придбання/виробничої собівартості, то підприємству доведеться скласти одразу дві податкові накладні:
- першу — на суму фактичної ціни постачання,
- другу — на суму перевищення ціни придбання/виробничої собівартості над фактичною ціною.
У податковій накладній, складеній на суму такого перевищення, роблять позначку «15», якщо її складено на суму перевищення ціни придбання товарів над фактичною ціною їх постачання, або «17», коли її склали на суму, на яку собівартість самостійно виготовлених товарів перевищує фактичну ціну їх постачання. При цьому в рядках такої податкової накладної, призначених для заповнення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає інформацію про себе (п. 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 № 957, у редакції наказу Мінфіну від 14.11.2014 № 1129; далі — Порядок № 957).
Обидві згадані податкові накладні підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
Наведемо приклад.
Приклад 1. Облік продажу товарів із наданням дореалізаційних знижокПідприємство реалізувало товари з наданням дореалізаційної знижки. Вартість таких товарів становить 12 000 грн. (у т. ч. ПДВ — 2000 грн.), а розрахунки з покупцями проводили у готівковій формі. Собівартість реалізованих товарів перевищує ціну їх продажу і становить 13 500 грн. У зв’язку з цим донараховано податкові зобов’язання з ПДВ у сумі 700 грн. ((13 500 грн. – 10 000 грн.) × 0,2). |
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Реалізовано товари покупцям з урахуванням знижок | 361 | 702 | 12 000 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/пдв | 2000 |
| 3 | Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ у зв’язку з продажем товару нижче за ціну придбання | 949 | 641/пдв | 700 |
| 4 | Отримано кошти від покупців | 301 | 361 | 12 000 |
| 5 | Списано собівартість реалізованих товарів | 902 | 28 | 13 500 |
| 6 | Списано доходи і витрати на фінансовий результат | 702 | 79 | 10 000 |
Післяреалізаційні знижки
Інколи задля отримання знижки покупцеві доводиться виконати певні умови щодо обсягу придбаних товарів. Наприклад, продавець може передбачити надання знижки лише в разі придбання покупцем певної кількості товарів.
Нарахування післяреалізаційної знижки у бухгалтерському обліку спричинює вирахування відповідних сум із доходів продавця, що відображають проведенням: дебет субрахунку 704 «Вирахування з доходу» з кредитом субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями». За потреби коригування раніше визнаного податкового зобов’язання з ПДВ також виконують за методом «сторно» проведення: дебет субрахунку 704 «Вирахування з доходу» з кредитом субрахунку 641 «Розрахунки за податками».
Можливість реєструвати
розрахунки коригувань з ПДВ мають лише ті покупці, які зареєстровані платниками ПДВ
Водночас ситуація з наданням післяреалізаційної знижки куди більш багатогранна з точки зору оподаткування ПДВ. Адже наступний за постачанням перегляд цін є підставою для коригування раніше визнаних продавцем податкових зобов’язань з ПДВ, а також податкового кредиту з ПДВ покупця, якщо той, звісно, є платником ПДВ (п. 192.1 ПК).
Обов’язок скласти розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (додаток 2 до Порядку № 957) ляже на плечі продавця товарів, який надав післяреалізаційні знижки покупцеві. Такий розрахунок потрібно зареєструвати в ЄРПН (п. 21 Порядку № 957).
Під час здійснення коригувань податкових зобов’язань з ПДВ не варто також забувати про мінімальні вартісні ліміти для бази оподаткування ПДВ згідно з пунктом 188.1 ПК.
Наведемо приклад відображення післяреалізаційної знижки на товар.
Приклад 2. Облік продажу товару з наданням післяреалізаційної знижкиПідприємство реалізувало покупцеві товар за 6000 грн. (у т. ч. ПДВ — 1000 грн.). Згодом покупцеві надали післяреалізаційну знижку в сумі 300 грн. У зв’язку з цим проведено коригування податкових зобов’язань з ПДВ на суму 50 грн. Собівартість реалізованого товару становить 4000 грн. |
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Реалізовано товар покупцеві | 361 | 702 | 6000 |
| 2 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 702 | 641/пдв | 1000 |
| 4 | Отримано кошти від покупця | 301 | 361 | 6000 |
| 5 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 28 | 4000 |
| 6 | Надано покупцеві післяреалізаційну знижку | 704 | 361 | 300 |
| 7 | Відкориговано податкові зобов’язання з ПДВ (методом «сторно») | 704 | 641/пдв | − 50 |
| 8 | Списано доходи і витрати на фінансовий результат | 702 | 79 | 5000 |
Податок на прибуток
Встановлюючи вплив наданих дореалізаційних чи післяреалізаційних знижок на об’єкт оподаткування податком на прибуток, продавець має орієнтуватися на свій бухгалтерський облік. Адже розрахунок такого об’єкта, як відомо, базується на фінансовому результаті до оподаткування, визначеному за правилами бухгалтерського обліку (пп. 134.1.1 ПК).
Отже, визнані в бухгалтерському обліку доходи і витрати впливатимуть і на об’єкт оподаткування податком на прибуток через «бухгалтерський» фінансовий результат. При цьому не існує й різниць, передбачених розділом ІІІ ПК, які б вимагали коригувати фінансовий результат до оподаткування у зв’язку з наданням згаданих знижок вітчизняним покупцям.
Оподаткування доходів покупців
Наявність ПДФО
в разі надання знижок покупцям залежить від можливості персоніфікації доходу і достовірного визначення його величини
Якщо щасливими отримувачами знижок є звичайні фізичні особи, то податкових наслідків з оподаткування податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) та військовим збором, найвірогідніше, не виникатиме. Адже знижки за своєю суттю зазвичай є неперсоніфікованими. Відповідно, не виникатиме підстав для класифікації наданих знижок як додаткового блага (пп. «е» пп. 164.2.17 ПК).
Отже, нарахування ПДФО залежить від можливості персоніфікації доходу і достовірного визначення його суми. Якщо це зробити неможливо — ПДФО не буде. Із цим погоджуються й податківці (див. ЗІР, категорія 103.02).
Додамо, що база оподаткування військовим збором майже аналогічна базі оподаткування ПДФО. Якщо дохід можна персоніфікувати, тоді, окрім ПДФО, буде і військовий збір за ставкою 1,5%. Однак «натуральний» коефіцієнт до бази оподаткування військовим збором не застосовують. Якщо ж неможливо визначити конкретного отримувача доходу або саму величину доходу, тоді не доведеться мати справу й з військовим збором.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
