Нарахування податкової амортизації основних засобів є одним з елементів визначення різниць, передбачених розділом ІІІ Податкового кодексу України (ПК). Розрахунок податкової амортизації основних засобів слід здійснювати відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (НП(С)БО) або міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ).
Дооцінка основних засобів: амортизація
Звісно, податковій амортизації підлягають лише ті основні засоби, що їх використовують у господарській діяльності платника податку на прибуток, а також вартість яких перевищує 6000 грн. (пп. 14.1.138 ПК). Для класифікації таких основних засобів передбачено 16 груп, і їх амортизація має відбуватися протягом строку, який не може бути меншим за той, що передбачений ПК (пп. 138.3.1, 138.3.3 ПК).
Власне податкову амортизацію розраховують за методами, визначеними у пункті 26 П(С)БО 7 «Основні засоби», крім «виробничого» методу. Йдеться про чотири методи амортизації:
- прямолінійний;
- зменшення залишкової вартості;
- прискореного зменшення залишкової вартості;
- кумулятивний.
Правило, що слід орієнтуватися на «бухгалтерські» методи амортизації, визначені у П(С)БО 7, для цілей нарахування податкової амортизації основних засобів, поширюється і на підприємства, які ведуть бухгалтерський облік відповідно до МСФЗ. Такий висновок зумовлений прямолінійністю формулювання, що міститься у підпункті 138.3.1 ПК, до того ж його підтримують податківці (лист МГУ ДФС — ЦО ОВП від 21.04.2016 № 8879/10/28-10-01-3-11).
Додамо, що малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА) не можна вважати основними засобами для податкових цілей через недотримання вартісного критерію для їх визнання. Тому податковій амортизації МНМА не підлягають. Таку думку поділяють і податківці (лист ДФС від 05.02.2016 № 2457/6/99-99-19-02-02-15, а також ЗІР, категорія 102.05).
Вартість, яка амортизується
Попри наявність у статті 138 ПК низки правил нарахування податкової амортизації основних засобів, у ній так і не визначено, який саме показник підлягає амортизації. Тож звернутися до правил бухгалтерського обліку — єдиний варіант для розрахунку такого показника.
Так, зокрема, П(С)БО 7 містить спеціальний термін «вартість, яка амортизується». Це показник первісної абопереоціненої вартості необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.
У загальному випадку первісну вартість основних засобів формують, зокрема, такі показники:
- вартість виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);
- реєстраційні збори, державне мито й аналогічні платежі для придбання (отримання) прав на об’єкт основних засобів;
- суми ввізного мита;
- витрати зі страхування, транспортування, встановлення, монтажу, налагодження основних засобів;
- інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням основних засобів до стану, придатного для використання із запланованою метою (ст. 8 П(С)БО 7).
Зауважимо також, що положення ПК не встановлюють обмеження щодо податкової амортизації безоплатно отриманих виробничих основних засобів (йдеться про основні засоби, отримані після 01.01.2015, див. також ЗІР, категорія 102.05). Їхню первісну вартість формує справедлива вартість з урахуванням витрат, пов’язаних з їх підготовкою до господарського використання (п. 10 П(С)БО 7).
Крім цього, існують й інші правила формування первісної вартості основних засобів, на яких окремо зупинятись не будемо, — їх детально визначено у статтях 8-14 П(С)БО 7 та Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561. Більш суперечливим з точки зору фіскальних роз’яснень є право амортизувати для податкових цілей переоцінену вартість основних засобів, зменшену на їх ліквідаційну вартість.
Переоцінена вартість
Спочатку податківці стали на бік бухгалтерських правил визначення показника, що підлягає податковій амортизації, та визначили, що «...дооцінка основних засобів може включатися до вартості основних засобів та амортизуватися для цілей податкового обліку» (лист МГУ ДФС — ЦО ОВП від 04.12.2015 № 26508/10/28-10-06-11).
Однак менш ніж за два місяці фахівці кардинально змінили своє ставлення до переоцінки ОЗ. У листі ДФС від 28.01.2016 № 2784/7/99-99-19-02-02-17 вони зазначили, що податковій амортизації підлягає вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної згідно з правилами бухгалтерського обліку. Про всяк випадок податківці ще й наголосили, що цей січневий лист має пріоритет у частині застосування пункту 138.3 ПК порівняно із попередніми роз’ясненнями.
Базовою аргументацією для позиції контролерів є визначення терміна «залишкова вартість основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів для цілей розділу III» (пп. 14.1.9 ПК). Адже тут зазначено, що таку вартість розраховують як різницю між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до розділу III ПК. Тобто тут ані слова про переоцінену вартість, що, напевно, і стало поштовхом для надання фіскального роз’яснення для підприємств, які здійснили дооцінку основних засобів (у разі уцінки основних засобів не все так погано — податкова амортизація нараховується на базі більшого показника).
Зауважимо, що така аргументація фахівців ДФС, на нашу думку, є доволі сумнівною. Адже амортизації підлягає аж ніяк не залишкова вартість основних засобів (про нарахування податкової амортизації з урахуванням податкової залишкової вартості податківці говорили й раніше, зокрема, у листі МГУ ДФС — ЦО ОВП від 27.11.2015 № 26114/10/28-10-06-11). А відсутність визначення в ПК показника, яким потрібно користуватися для нарахування податкової амортизації, орієнтує на правила бухгалтерського обліку.
Утім, мусимо попередити, що податківці, здається, поки що не бажають змінювати постулати січневого роз’яснення. Адже згодом вони багато разів повторили такі твердження. Зокрема, у листі ГУ ДФС у м. Києві від 29.02.2016 № 4657/10/26-15-11-02-11, а також у листах ДФС від 29.02.2016 № 4444/6/99-99-19-02-02-15 та від 12.03.2016 № 5342/6/99-99-19-02-02-15.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
