Дооцінка основних засобів, що були повністю замортизовані

Підприємство має на балансі основний засіб, первісна вартість якого дорівнює зносу. Та попри те, що формально строк експлуатації сплив, актив ще придатний для використання. Чи потрібно його дооцінювати?

Підприємство самостійно визначає в бухгалтерському обліку строк корисного використання основного засобу. Цей строк є величиною доволі умовною. Часто-густо його встановлюють на рівні мінімально допустимого строку амортизації основних засобів відповідно до вимог податкового законодавства. Діяти так дозволяє пункт 26 П(С)БО 7 «Основні засоби». Тому фактичний строк корисного використання основного засобу може виявитися тривалішим за раніше задокументований.

Відповідно, підприємство може мати повністю замортизований основний засіб, який залишається придатним для використання.

Передумова переоцінки основного засобу

Переоцінку основних засобів проводять у разі суттєвого відхилення залишкової вартості основного засобу від його справедливої вартості на дату балансу (п. 16 П(С)БО 7). Яке саме відхилення вважати суттєвим, П(С)БО 7 не визначає. Тому в пригоді стануть Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561 (далі — Методрекомендації № 561).

Як поріг суттєвості для переоцінки основних засобів можна встановити величину, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або 10%-ве відхилення залишкової вартості основних засобів від його справедливої вартості (п. 34 Методрекомендацій № 561).

Залишкову вартість основних засобів визначають як різницю між його первісною вартістю і накопиченою амортизацією (зносом). Справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств»).

Зрозуміло, що залишкова вартість основного засобу, первісна вартість якого дорівнює його зносу, буде нульовою. Водночас справедлива вартість такого основного засобу, який виявився придатним для використання, у будь-якому разі перевищуватиме нуль. Порівнювати такі величини не зовсім коректно, однак можливість дооцінки основного засобу передбачена у пункті 17 П(С)БО 7 і випливає власне із логіки визнання такого основного засобу активом.

У разі переоцінки основного засобу на ту саму дату балансу доведеться провести переоцінку всіх об’єктів групи основних засобів, до якої він належить. Групою основних засобів вважають сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об’єктів основних засобів (п. 34 Методрекомендацій № 561).

Не переоцінюють малоцінні необоротні матеріальні активи, що їх амортизують за методами 50/50 або 100% у місяці використання.

У пункті 5 П(С)БО 7 наведено класифікацію основних засобів за групами. Однак не всі об’єкти основних засобів, що входять до однієї групи, обов’язково будуть однотипними за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання. Тому наполягаємо на більш вузькому трактуванні групи переоцінюваних основних засобів, для кожного з елементів якої виконувалися б такі умови.

Те саме стверджує Мінфін у листі від 25.03.2005 № 31-04200-20-10/4805. Для визначення групи, до якої належить основний засіб, що переоцінюється, він пропонує застосовувати класифікацію за класами або типами основних засобів згідно з ДК 013–97 «Класифікація основних фондів», затвердженим наказом Держстандарту від 19.08.1997 № 507. До того ж під час визначення групи переоцінюванихосновн засоб Мінфін вимагає враховувати функціональне призначення, технічні характеристики й умови використання основних засобів під час виконання певної роботи тощо.

Далі переоцінку всіх основних засобів однієї групи, яку вже переоцінювали, потрібно проводити з такою регулярністю, щоб їхня залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п. 16 П(С)БО 7).

Тим, хто полінується проводити вельми трудомістку переоцінкуосновних засобів, нагадаємо: її проведення — це право, а не обов’язок підприємства. Це твердження вважаємо справедливим і в тому разі, коли підприємство прийме рішення про дооцінкуосновн засоб із нульовою залишковою вартістю. Та й утримання такого повністю замортизованого основного засобу на балансі підприємства не суперечить нормам П(С)БО 7.

Як аргументи на користь проведення дооцінки основних засобів наведемо посилення об’єктивності фінансової звітності та можливість отримати деякий правомірний зиск під час обчислення об’єкта оподаткування податком на прибуток.

Рішення про переоцінку основних засобів, а також про поріг суттєвості для визначення потреби у її проведенні варто прописати в обліковій політиці підприємства.

Справедлива вартість основних засобів

Для визначення справедливої вартості дооцінюваних основних засобів підприємству доведеться залучити суб’єкт оціночної діяльності. Адже проведення оцінки майна є обов’язковим у разі переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку (ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 № 2658–III; далі — Закон № 2658).

Висновки про вартість майна та підтвердження виконаних процедур з оцінки майна суб’єктом оціночної діяльності — суб’єктом господарювання викладають у звіті про оцінку майна (ст. 12 Закону № 2658).

Вартість оцінки майна може бути доволі високою. Це може стати ще однією вагомою підставою прийняти рішення про доцільність проведення дооцінки повністю замортизованого основного засобу.

Бухгалтерський облік

У загальному випадку переоцінці підлягає первісна вартість основного засобу та його знос. Для цього такі величини множать на індекс переоцінки, що визначають діленням справедливої вартості об’єкта основного засобу на його залишкову вартість.

Однак, якщо залишкова вартість основного засобу дорівнює нулю, алгоритм переоцінки відрізнятиметься від звичайного. Щоб визначити переоцінену залишкову вартість такогоосновн засоб, до його первісної (переоціненої) вартості потрібно додати справедливу вартість основного засобу без зміни суми його зносу.

Пункт 17 П(С)БО 7 містить слушну настанову — встановити ліквідаційну вартість для переоцінених об’єктів основних засобів, якими підприємство продовжує користуватися.

Дооцінку основного засобу із нульовою залишковою вартістю відображають проведенням: дебет рахунку 10 «Основні засоби» із кредитом субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів». Якщо підприємство раніше вже уцінювало такий основний засіб, то спочатку суму попередніх уцінок відображають проведенням: дебет рахунку 10 «Основні засоби» із кредитом субрахунку 746 «Інші доходи».

Потім потрібно визначити новий строк корисного використання основного засобу і продовжувати його амортизувати у загальному порядку.

Суму дооцінки залишкової вартості основного засоб відображають у складі іншого сукупного доходу — у розділі 2 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід, форма № 2).

Cписання сум дооцінок

Суми раніше накопичених дооцінок основних засобів потрібно включити до нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу в дооцінках (п. 21 П(С)БО 7). Таке списання капіталу в дооцінках можна проводити одним із двох методів:

В обох випадках користуються проведенням: дебет субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» із кредитом субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений».

Обраний метод списання капіталу в дооцінках визначають в обліковій політиці підприємства.

Податок на прибуток

Як відомо, з 01.01.2015 об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ і скоригований на різниці, які виникають згідно з розділом ІІІ Податкового кодексу України (ПК).

Не застосовують різниць підприємства, які отримали менше ніж 20 млн. грн. річного «бухгалтерського» доходу і повідомили контролюючий орган про рішення не коригувати фінансовий результат до оподаткування (пп. 134.1.1 ПК).

Далі з’ясуємо вплив дооцінки основних засобів на фінансовий результат до оподаткування.

У результаті дооцінки основного засобу збільшиться його залишкова вартість. Як наслідок — виникнуть «бухгалтерські» витрати в сумі амортвідрахувань, які впливатимуть на «бухгалтерський» фінансовий результат і, відповідно, на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Водночас капітал у дооцінках списують до складу нерозподіленого прибутку, який за спрощеного трактування відображає результат діяльності підприємства разом з усіма отриманими доходами і понесеними витратами впродовж звітного періоду (у т. ч. витратами в сумі нарахованого податку на прибуток). Тобто списання капіталу в дооцінках — це лише зміна структури власного капіталу підприємства без відображення доходів.

До того ж про включення капіталу в дооцінках безпосередньо до складу нерозподіленого прибутку зазначав і Мінфін у листі від 09.02.2008 № 31-34000-20-10/3665. Хоча в цьому роз’ясненні й використовували «старий» субрахунок для відображення капіталу в дооцінках — 423, однак суті це аж ніяк не змінює.

Різниці

У результаті дооцінки основних засобів виникатимуть різниці, передбачені статтею 138 ПК.

Перша з можливих різниць виникатиме на суму дооцінки в межах попередніх уцінок. Вона зменшуватиме фінансовий результат до оподаткування. Нагадаємо, що в бухгалтерському обліку цю суму відображали проведенням: дебет рахунку 10 із кредитом субрахунку 746.

Інші різниці виникатимуть у результаті нарахування амортизації основних засобів, а також під час вибуття основного засобу — у разі списання залишкової вартості основного засобу.

Переоцінка не впливає на «податкову» амортизацію основних засобів.

Резюмуємо. Підприємство самостійно приймає рішення про дооцінку повністю замортизованого основного засобу. Для визначення справедливої вартості такого основного засобу потрібно залучати суб’єкта оціночної діяльності.

У результаті проведення дооцінки можна розраховувати на позитивний податковий ефект. Однак у разі застосування підприємством різниць, передбачених розділом ІІІ ПК, ефект виявиться повністю нівельованим.