Основні засоби використовуються тривалий час і їх вартість може суттєво впливати на показники фінансового стану підприємства. Однак внаслідок інфляційних процесів і зносу їхня вартість у балансі та вартість реальна з часом починають відрізнятися. Про оцінку основних засобів у бухобліку розповімо у консультації.
⚡️ ОСНОВНІ ЗАСОБИ В БУХОБЛІКУ ПІДПРИЄМСТВА ⚡️Нормативні документи для оцінки основних засобів
До основних нормативних документів, які регулюють питання оцінки основних засобів (ОЗ) для цілей бухгалтерського обліку належать:
- Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом Мінфіну від 27.04.2000 № 92 (далі – НП(С)БО 7);
- Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 року № 561 (далі – Методрекомендації № 561);
- Закон «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12 липня 2001 р. № 2658 (далі – Закон № 2658).
Для підприємств, які використовують МСФЗ, питання оцінки висвітлює МСБО 16 «Основні засоби» (переклад 2021 року).
Зазначимо, що інколи замість поняття та основних засобів вживають застарілий термін «основні фонди» – це синоніми. Наприклад, термін «основні фонди» використовує Закон № 2658.
Юридичні особи мають надати оновлену інформацію про кінцевих бенефіціарних власників і структуру власності. З’ясуємо, коли і в якій формі це потрібно зробити.
Вартісна оцінка основних засобів
В залежності від ситуації національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку вимагають застосування різних видів оцінок активів. Так, для оцінки ОЗ використовуються такі види вартостей:
- первісна вартість (ПВ, вона ж – історична (фактична) собівартість) – ціна основного засобу та сукупність усіх витрат пов’язаних з його придбанням та введенням в експлуатацію;
- ліквідаційна вартість (ЛВ) – та сума, яку очікується отримати внаслідок продажу основного засобу після закінчення його експлуатації. Вживається здебільшого при нарахуванні амортизації та оцінці повністю замортизованих об’єктів;
- залишкова вартість (ЗВ, вона ж – балансова) – це ПВ без накопиченої амортизації (зносу). ЗВ є завжди;
- справедлива (СВ) – у більшості ситуацій те ж саме, що й ринкова вартість. Однак, якщо ринкову встановити неможливо, то використовують так звану відновлювальну (відновну) вартість – вартість виготовлення/будівництва аналогічного об’єкта з поправкою на його існуючий знос. Визначається, як правило, тільки при переоцінці основних засобів;
- переоцінена вартість – це відкоригована внаслідок дооцінки або уцінки ПВ об’єкта ОЗ.
Увага: найчастіше в оцінці ОЗ використовується ПВ і СВ. У бухгалтерському обліку також завжди є ЗВ.
Приклад 1 (один ОЗ, різні вартості). Відмінність між цими видами вартості проілюструємо на прикладі типової ситуації з автомобілем, який має підприємство. Нехай це буде Skoda Octavia 2007 р. випуску, пробіг 220 тис. км (субрахунок обліку 105 «Транспортні засоби»), переоцінка ніколи не проводилася. Як наслідок, в обліку можлива така ситуація:
- ПВ (вартість придбання) = 90000 грн;
- ЛВ = 0 грн (не визначалася);
- накопичений знос = 90000 грн;
- ЗВ = 90000 – 90000 = 0 грн. Корисний строк амортизації автомобіля був 5 років. Якщо він був введений в експлуатацію 2007 року, то амортизація закінчилася ще у 2012 році;
- СВ = 260000 грн (за даними Auto.Ria.com ).
Детальніше, як визначаються ці види вартості – читайте далі. Різні ж ситуації щодо оцінки основних засобів та правила вибору виду оцінки розглянемо зараз у таблиці нижче.
ВИБІР ВАРТІСНОЇ ОЦІНКИ ОЗ |
Ситуація | Вартість, яка обирається для оцінки ОЗ |
Придбання ОЗ за плату | ПВ |
Отримання ОЗ в обмін на подібний актив | ЗВ переданого об’єкта |
Отримання ОЗ в обмін на неподібний актив | СВ переданого об’єкта, збільшена/зменшена на суму грошових коштів чи їхніх еквівалентів переданих під час обміну |
Безоплатне отримання ОЗ | СВ з урахуванням витрат на їхню доставку, введення в експлуатацію та інших витрат за п. 8 НП(С)БО 7 |
Внесення ОЗ до статутного капіталу | Здійснюється за погодженою між засновниками СВ з урахуванням витрат на їхню доставку та введення в експлуатацію та інших витрат за п. 8 НП(С)БО 7 |
Переведення ОЗ з оборотних активів (товарів, готової продукції) | Фактична собівартість таких активів, яка визначається за НП(С)БО 9 «Запаси» та НП(С)БО 16 «Витрати» |
Оцінка на дату складання звіту про фінансовий стан (балансу) | ЗВ або СВ |
Оцінка повністю амортизованих ОЗ | ЛВ або СВ (абз. 2 п. 17 НП(С)БО 7) |
Первісна вартість основних засобів
Оцінка основних засобів підприємства при надходженні відбувається за первісною вартістю. До неї входять:
- суми, що сплачуються постачальникам ОЗ (без непрямих податків, тобто ПДВ, якщо покупець – платник ПДВ);
- реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт ОЗ;
- суми ввізного мита;
- суми непрямих податків у зв’язку з придбанням основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству (наприклад, сума ПДВ, якщо покупець – неплатник ПДВ);
- витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ;
- витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ;
- інші витрати безпосередньо пов’язані з доведенням основного засобу до стану, в якому він придатний для використання з запланованою метою (п. 8 НП(С)БО 7).
Зверніть увагу, що страхування ризиків включається до ПВ основних засобів лише щодо доставки. Інші види страхування, наприклад автокаско, страхування цивільної відповідальності власників транспортних засобів до ПВ не входять. Навіть якщо такі платежі були обов’язковою умовою придбання автівки або іншого основного засобу.
У неплатника ПДВ всі суми «вхідного» ПДВ, який був сплачений у вартості придбаних ОЗ включаються до ПВ основних засобів. На це слід звертати увагу, наприклад єдиноподатникам 3 групи (5%).
Імпортовані ОЗ. В залежності від ситуації з оплатою (передоплата/післяплата) та курсових різниць у зв’язку з цим можливі різні варіанти визначення компонентів первісної вартості:
- за курсом НБУ на дату оприбуткування такого ОЗ (п. 5 НП(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»);
- за курсом НБУ на дату попередньої оплати, тобто перерахування авансу постачальнику-нерезиденту (п. 5 НП(С)БО 21).
Облік компонентів первісної вартості перед введенням об’єкта ОЗ в експлуатацію зазвичай ведеться на рахунку 15 «Капітальні інвестиції».
Увага: у більшості випадків ПВ = ціна придбання + витрати на доставку. Для платників ПДВ рахуємо все без ПДВ.
Приклад 1 (формування ПВ, платник ПДВ). Підприємство (платник ПДВ) придбано верстат вартістю 240000 грн, у т.ч. ПДВ. Вартість доставки перевізником 1000 грн (перевізник – неплатник ПДВ).
Первісна вартість ОЗ = 240000 – 40000 (ПДВ) +1000 = 201000 грн.
ДПС знову розширила перелік кодів товарів, за якими визначає відповідність ПН/РК критеріям ризиковості операції. Експерти розповіли, які товари потрапили до списку ризикових і як платнику довести неризиковість операції, коли продає ризиковий товар.
Приклад 2 (формування ПВ, неплатник ПДВ). Формування первісної вартості (неплатник ПДВ). Підприємство (неплатник ПДВ) придбано верстат вартістю 240000 грн, у т.ч. ПДВ. Вартість доставки перевізником 1000 грн (перевізник – неплатник ПДВ).
Первісна вартість ОЗ = 240000 +1000 = 241000 грн. У даному випадку ПДВ не віднімається, так як покупець неплатник ПДВ, у нього немає податкового кредиту з ПДВ і сума податку йому ніяк не відшкодовується.
Приклад 3 (визначення ПВ для ОЗ та МНМА, платник ПДВ). Підприємством були придбані:
- верстат – за 348000 грн, у т.ч. ПДВ;
- дриль – за 9600 грн, у т.ч. ПДВ.
З цього переліку дриль є МНМА (субрахунок 112), так як її вартість без ПДВ 8000 грн ˂ 20000 грн, а верстат – ОЗ (субрахунок 104), так як його вартість без ПДВ 290000 грн > 20000 грн.
Ліквідаційна вартість основних засобів
Ліквідаційна вартість основних засобів – це сума коштів, що її підприємство очікує отримати від реалізації активів після закінчення строку їхнього корисного використання, за мінусом витрат, пов’язаних з їхнім продажем. Іншими словами, це та сума якій буде дорівнювати залишкова вартість ОЗ основних засобів після закінчення терміну їхньої амортизації (строку корисного використання). Підприємство визначає ліквідаційну вартість самостійно.
Достовірно визначити ЛВ часто буває просто неможливо, так як точно невідомо, за яку суму у майбутньому (років через 5-20) можна буде продати цей об’єкт. Тому у більшості випадків ЛВ вважають рівною нулю, тобто не визначають. Це слід передбачити або в наказі про облікову політику або у наказі по підприємству при визнанні об’єкта активом під час зарахування на баланс.
Обов’язкове визначення ліквідаційної вартості відбувається тільки у разі, якщо залишкова вартість ОЗ досягла нуля та проводиться його переоцінка (абз. 2 п. 17 НП(С)БО 7). Однак, якщо переоцінку, не проводити, то й ЛВ визначати для ОЗ з нульовою ЗВ, виходить, що й не треба (див. той же абз. 2 п. 17 НП(С)БО 7).
З податкових міркувань платникам податку на прибуток краще не визначати ліквідаційну вартість, так як це дозволяє збільшити амортизаційні відрахування та, відповідно, зменшити оподатковуваний прибуток. Також у разі списання основного засобу за самостійним рішенням платника ПДВ залишкова вартість буде меншою, що зменшує базу для нарахування ПДВ при застосуванні норми п. 189.9 ПКУ (умовний продаж).
Увага: в обліковій політиці більшості підприємств ЛВ = 0 грн, тобто не визначається.
Ліквідаційна вартість основних засобів: приклад
Приклад 4 (нарахування амортизації, ЛВ = 0 грн). Первісна вартість придбаного ОЗ з урахуванням витрат на доставку 201000 грн (див. приклад 2). Строк корисної експлуатації 5 років та прямолінійний метод амортизації. ЛВ визначена нульова. Тоді сума амортизаційних нарахувань за 1 рік = 40200 грн (= 201000/5). За 1 місяць = 3350 грн (=40200/12).
Приклад 5 (нарахування амортизації, визначена ЛВ). Ситуація та ж сама, що й у попередньому прикладі 5, але підприємство визначило ЛВ = 50000 грн (вартість, за яку планується продати верстат через 5 років. Тоді маємо такі амортизаційні нарахування:
- за 1 рік: 30200 грн (=(201000–50000)/5);
- за 1 місяць: 2516,67 грн (=(201000–50000)/5).
Очевидно, що ніхто зараз не зможе з точністю сказати, скільки буде коштувати такий верстат «з пробігом» через 5 років, тому більшість підприємств і не визначають ліквідаційну вартість.
На прикладах 4 і 5 бачимо, що нульова ліквідаційна вартість дозволяє у даному випадку збільшити амортизацію, що зменшує об’єкт оподаткування на 10000 грн за перший рік (=40200 – 30200). Це дає економію на витратах з податку на прибуток 1800 грн щороку (=10000×0,18). Чим більша вартість ОЗ, тим більшою стає сума економії.
Залишкова вартість основних засобів
Залишкова вартість основних засобів – це вартість ОЗ, яка залишається після нарахування його амортизації (зносу):
Залишкова (балансова) вартість | = | Первісна вартість (рахунки 10, 11) | – | Накопичений знос (амортизація, рахунок 13) |
Так як амортизація нараховується щомісяця, то ЗВ кожного об’єкта ОЗ зменшується теж щомісяця. Однак при складанні звітності значення мають лише ЗВ на кінець кварталу та на кінець року. В кінці строку корисного використання дорівнює або нулю або ліквідаційні вартості.
Спеціального рахунку у бухгалтерському обліку для ЗВ немає. Так, ОЗ на свої рахунках 10 та 11 відображаються за ПВ або переціненою вартістю. Однак ЗВ можна побачити у звіті про фінансовий стан (балансі) підприємства, як за НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», так і за МСФЗ.
Залишкова вартість основних засобів: приклад
Приклад 6 (визначення ЗВ). Первісна вартість придбаного ОЗ з урахуванням витрат на доставку 201000 грн (див. приклад 2). ЛВ = 0. Строк експлуатації 5 років. Сума амортизаційних нарахувань за 1 рік = 40200 грн (див. приклад 5). Отже, в кінці 1-го року експлуатації ЗВ = 201000 – 40200 = 160800 грн. У кінці 2-го року ЗВ = 160800 – 40200 = 120600 грн. У кінці 5-го року ЗВ такого ОЗ буде рівною 0 грн.
Увага: на початку експлуатації ОЗ його ЗВ = ПВ. У кінці строку експлуатації ЗВ = 0 грн або ЗВ = ЛВ.
Коли необхідна переоцінка основних засобів
Основною оцінкою активів в бухобліку є їхня оцінка за історичною (фактичною) собівартістю. Це відповідає як національним стандартам, так і міжнародним. Це значить, що проведення переоцінки на дату складання балансу – це право, а не обов’язок підприємства. Дане правило працює навіть у ситуації, коли ЗВ нульова. Підприємство й далі може використовувати такі об’єкти не проводячи переоцінку. Про це свідчить норма п. 16 НП(С)БО 7 про те, що підприємство може (а не зобов’язане!) проводити переоцінку, якщо ЗВ об’єкта суттєво відрізняється від його СВ.
Однак є винятки, коли оцінка ОЗ є обов’язковою (ст. 7 Закону № 2658), а саме:
- реорганізація, банкрутство, ліквідація державних, комунальних підприємств та підприємств (господарських товариств) з державною часткою майна (часткою комунального майна);
- приватизація та інші випадки.
Увага: переоцінка ОЗ у підприємств комерційного сектору, де відсутня частка державної/комунальної власності, не обов’язкова.
Отже, навіть за суттєвої різниці між СВ і ЗВ, якщо дана ситуація не потрапила під вимоги Закону № 2658, переоцінку можна й не проводити. Щодо суттєвості, то її рівень визначений п. 34 Методрекомендацій № 561:
- 1% чистого прибутку (збитку) підприємства;
- 10% відхилення ЗВ від СВ.
Увага: рівень суттєвості для переоцінки може бути визначений обліковою політикою підприємства.
Переоцінка основних засобів на підприємстві має такі нюанси:
- обов'язковим є залучення професійного оцінювача (ст. 7 Закону № 2658). При її проведенні суб’єктом, який не є суб’єктом оціночної діяльності, її результати визнаються недійсними (ст. 8 Закону № 2658);
- не можна переоцінити лише один об’єкт із групи. Треба переоцінювати всю групу ОЗ (п. 16 НП(С)БО 7). Групою є сукупність ОЗ, однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання (п. 34 Методрекомендацій № 561);
- після першої переоцінки групи ОЗ відрізнялася від ЗВ (п. 16 НП(С)БО 7). Це може бути пов’язане з додатковими витратами.
Однак деякі ОЗ взагалі не підлягають переоцінці. До них належать малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди, якщо їхня амортизація нараховується за методами 50/50 або 100%.
Справедлива вартість основних засобів
Справедлива вартість основних засобів – це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 НП(С)БО 7). В усіх випадках, крім її визначення ОЗ з метою їхньої переоцінки на дату балансу, бухгалтер має право визначати її самостійно, наприклад у ситуації безоплатного отримання ОЗ, обмінних операцій подібними та неподібними активами.
У наведеному вище визначенні з п. 4 НП(С)БО 7 «звичайні умови» означають, що ціна для об’єкта визначається для випадку його умовного продажу «без поспіху». У «незвичайних умовах», наприклад ситуації пошкоджень майна, необхідності швидкого продажу, ціна об’єкта неодмінно знижується. Така вартість не розглядається як справедлива.
Увага: бухгалтер не може визначати самостійно СВ при переоцінці ОЗ. Тут потрібна експертна оцінка.
У разі визначення справедливої вартості СВ для цілей переоцінки ОЗ необхідно мати звіт про оцінку майна, який підготовлений професійним оцінювачем (ст. 3 Закону № 2658) та містить відомості про вартість майна та підтверджує проведені процедури з оцінки майна. Оцінювач визначає СВ, керуючись Національними стандартами оцінки (НСО). Наприклад, це НСО 2 «Оцінка нерухомого майна», постанова Кабміну 28.10.2004 р. № 1442. Бухгалтер самостійно застосовувати такий стандарт не може – він лише для оцінювачів.
Увага: бухгалтер може визначити СВ на основі прайсів, даних інтернет-майданчиків для продажу автомобілів, нерухомості тощо.
Якщо ж перед бухгалтером постало питання самостійного визначення СВ, то він має керуватися стандартами бухгалтерського обліку. Для цього знадобиться НП(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» та НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», які містять опис різновидів СВ (див. таблицю нижче). Визначення СВ також було показано у прикладі 1.
СПРАВЕДЛИВА ВАРТІСТЬ У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ОБЛІКУ |
Різновиди справедливої вартості | Як визначається |
Сфера застосування в обліку: операції переоцінки ОЗ, операції обміну активами (бартерні операції), безоплатного отримання ОЗ, а також складання ліквідаційних балансів, у т.ч. при об’єднанні бізнесу |
ринкова вартість | за даними так званого активного ринку, якщо такий по таким об’єктам ОЗ існує. Наприклад, в Україні є достатньо даних по ринку автомобілів, житлової нерухомості. Ринкову вартість тоді порівняно легко визначити як середню по аналогічним моделям такого ж року, зносу, пробігу чи іншим характеристикам. Якщо активний ринок відсутній, то можуть бути використані договори поставки, рахунки, прайси по операціях, які здійснювалися з не пов’язаними особами |
відновлювальна вартість | це собівартість придбання (виготовлення) за мінусом суми зносу на дату оцінки. Її визначають, якщо відсутній активний ринок щодо подібних до об’єкта оцінки активів або якщо з певних причин об’єктивно визначити ринкову вартість неможливо. Оцінювачі при визначенні даної вартості користуються спеціальними коефіцієнтами щодо оцінки зносу, географічного положення тощо. Однак ні НП(С)БО, ні НСО не містять даних коефіцієнтів. Відновлювальна вартість підходить більше для використання професійними оцінювачами. Наприклад, певна будівля, яка розташована у віддаленому регіоні. Визначити її вартість досить складно, так як у такій місцевості аналогів, скоріше за все, й не продають. Оцінювачу залишаються тільки такі наближені способи підрахунку як відновлювальна вартість. |
Використовуються при визначенні знецінення ОЗ |
чиста вартість реалізації (ЧВР) | це СВ об’єкта ОЗВ за вирахуванням витрат на його реалізацію (п. 9 НП(С)БО 28, п. 4 НП(С)БО 7). Для ОЗ показник ЧВР використовується при тестування на зменшення корисності. Також використовуємо прайси, дані публічних торгів тощо, наприклад зі спеціалізованих видань, у т.ч. Інтернет |
теперішня (дисконтована) вартість чистих грошових потоків | це дисконтована сума можливих чистих грошових потоків від використання об’єкта ОЗ за час його безперервного використання впродовж декількох років (не більше 5 років), а також суми, що очікується від його продажу в кінці такого строку використання (пп. 11-14 НП(С)БО 28). Такими грошовими потоками можуть бути, наприклад сума отриманого дох оду від виробленої продукції, наданих послуг за мінусом витрат на обслуговування об’єкта. |
Крім вищезазначених підходів до визначення СВ, які базуються на прямому порівнянні з певним ринковими або підрахунку витрат на створення (відновлення) такого ж об’єкта ОЗ, професійні оцінювачі можуть використати також інші підходи, наприклад:
- дохідний – порахувати дисконтовані грошові потоки від використання ОЗ;
- порівняльний – використовується для порівняння об’єкта з наближено схожими об’єктами й перерахунку за допомогою спеціальних коефіцієнтів (мультиплікаторів).
Однак дані способи підходять більше для проведення оцінки не окремих об’єктів ОЗ, а цілісних майнових комплексів, бізнесу в цілому, а також об’єктів нематеріальних активів. Вибір даних підходів є сферою професійного судження експертів-оцінювачів. Для бухгалтера достатньо вимог НП(С)БО.
Однак у НП(С)БО є одна маловідома більшості бухгалтерам ділянка обліку ОЗ, коли використовується для оцінки саме дохідний підхід з прорахунком грошових потоків – тестування на зменшення корисності (знецінення) ОЗ.
Знецінення основних засобів
Процедура застосування тесту на знецінення корисності обов’язкова для всіх підприємств (окрім бюджетників). Правила визначені НП(С)БО 28 «Зменшення корисності активів». Аналогічні правила є й у МСФЗ. Виняток – підприємства, які подають спрощену фінансову звітність як для мікропідприємств (п. 7 розділу І НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність»).
Процедура передбачає:
- Крок 1. Визначення наявності ознак, які свідчать про зменшення корисності. Переліку є у п. 6 НП(С)БО 28. Якщо вони є, то тоді здійснюється крок 2. Серед них суттєва негативна зміна економічних показників.
- Крок 2. Здійснення тесту на знецінення ОЗ. Порівнюється ЗВ кожного окремого ОЗ із сумою його очікуваного відшкодування (СОВ).
- Крок 3. Коригування ЗВ основного засобу. Якщо СОВ ˂ ЗВ – здійснюється нарахування витрат у сумі знецінення ОЗ (= ЗВ – СОВ). При цьому збільшується накопичений знос (амортизація) об’єкта. Якщо СОВ > ЗВ – здійснюється нарахування доходу з відновлення корисності ОЗ (= СОВ – ЗВ), але не більше раніше нарахованих витрат зі знецінення.
СОВ для кожного об’єкта ОЗ визначається за найбільшою з двох вартостей:
- чиста вартість реалізації (ЧВР);
- теперішня вартість (ТВ) чистих грошових потоків від об’єкта.
Увага: сума очікуваного відшкодування (СОВ) для ОЗ = чиста вартість реалізації (ЧВР) або теперішня (дисконтована) вартість чистих грошових потоків.
Приклад 7 (знецінення ОЗ). Наприклад, є верстат, що має ЗВ = 120000 грн. Його ЧВР на сьогоднішній момент – 110000 грн. Очікується, що щороку він буде приносити не менше 20000 грн доходу від виготовленої продукції. В кінці 5-го року експлуатації очікується його можливий продаж за 50000 грн. Ставка дисконту – 10%.
ТВ верстату = 20000/(1+0,1) + 20000/(1+0,1)2 + 20000/(1+0,1)3 + 20000/(1+0,1)4+ 20000/(1+0,1)5+50000/(1+0,1)5 = 106861,80 грн ˂ 110000 грн.
Також ТВ ˂ ЗВ. Отже, відбулося знецінення верстату на 13138,20 грн (=120000 – 106861,8). Оцінку ОЗ на основі ЧВР і ТВ бухгалтер може показати у складеній ним бухгалтерські довідці.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
