Облік ремонтів та поліпшень ОЗ-2015: нові правила

Почнемо з того, що можна забути про обчислення так званого 10%-го ремонтного ліміту для основних засобів (ОЗ). Нагадаємо, що у минулому році саме в межах цього ліміту платник податку міг віднести до складу податкових витрат суму витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів ОЗ. Однак, починаючи з 2015 року, у Податковому кодексі України (ПК) зникли згадки про ремонтний ліміт.

Зараз у підпункті 134.1.1 ПК установлено, що об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК.

Отже, починаючи з 01.01.2015 ремонти та поліпшення ОЗ відображаються за правилами бухгалтерського обліку, проте отриманий за період «бухгалтерський» фінансовий результат до оподаткування може бути відкоригований для цілей оподаткування податком на прибуток.

Як обліковувати витрати на ремонт та поліпшення основних засобів

Визначення терміна «основні засоби», що наведене у підпункті 14.1.138 ПК і використовується для податкових цілей, з 01.01.2015 не змінилося: основні засоби ― це матеріальні активи, у т. ч. запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 грн., невиробничих ОЗ і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Водночас таке визначення ОЗ відрізняється від дефініції, наведеній у пункті 4 П(С)БО 7 «Основні засоби». Вартість матеріальних активів, які визнаються ОЗ відповідно до пункту 4 П(С)БО 7, може не перевищувати 2500 грн., і вони можуть бути призначеними для використання у діяльності, яка не є господарською (наприклад, такі активи можуть використовуватися для здійснення соціально-культурних функцій, які не пов’язані з отриманням доходів). Попри це, такі не задіяні у господарській діяльності ОЗ у бухгалтерському обліку підлягають амортизації відповідно до пункту 23 П(С)БО 7 (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій, які не є об’єктом амортизації згідно з пунктом 22 П (С)БО 7).

Варто також врахувати, що при розрахунку амортизації «податкових» ОЗ відповідно до пункту 138.3 ПК балансова вартість ОЗ станом на 01.01.2015 має дорівнювати балансовій вартості таких активів, визначеній станом на 31.12.2014 відповідно до статей 144–146 та 148 ПК у редакції, що була чинною до 01.01.2015 (п. 11 підрозд. 4 розд. ХХ ПК).

Поліпшення невиробничих ОЗ та коригування фінансового результату

Відповідно до підпункту 138.3.2 ПК не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ. До того ж термін «невиробничі ОЗ» означає такі ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Якщо, наприклад, на суму поліпшення об’єкта невиробничих основних засобів у податковому обліку амортизація не нараховується згідно з підпунктом 138.3.2 ПК, а у бухгалтерському обліку на вартість такого поліпшення амортизацію було нараховано відповідно до пункту 23 П(С)БО «Основні засоби», то фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств слід відкоригувати на різниці так:

1) на суму нарахованої відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ амортизації основних засобів збільшується фінансовий результат до оподаткування (пункт 138.1 ПК);

2) на суму розрахованої згідно з пунктом 138.3 ПК амортизації основних засобів фінансовий результат до оподаткування зменшується (пункт 138.2 ПК).

Завдяки такому механізму на суму амортизації, яка нарахована на вартість поліпшення об’єкта невиробничих основних засобів у бухгалтерському обліку, платник податку відкоригує (збільшить) фінансовий результат до оподаткування, що визначений у фінансовій звітності.

Зауважимо, що не всі платники податку зобов’язані здійснювати таке коригування. Відповідно до підпункту 134.1.1 ПК для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн. грн., об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ ПК. Для цілей цього підпункту до «бухгалтерського» річного доходу включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Такий платник податку має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на відповідні різниці не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку повинен зазначити у податковій звітності з податку на прибуток, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. Якщо ж у такого платника в будь-якому наступному році зазначений річний дохід перевищить 20 млн. грн., то він визначає об’єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці відповідно до розділу ІІІ ПК.

Отже, невеликі платники податку можуть взагалі уникнути коригування фінансового результату на суму нарахованої «бухгалтерської» амортизації ОЗ.

Ремонти невиробничих ОЗ: чи коригують фінансовий результат

Підприємство може здійснювати не лише поліпшення, які збільшують балансову вартість невиробничих ОЗ, а й проводити їх ремонти, які в бухгалтерському обліку повністю відносяться до складу витрат. Включена до витрат вартість ремонтів невиробничих ОЗ вплине на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності (тобто зменшить його). До того ж звернемо увагу на те, що у підпункті 138.3.2 ПК установлено, що ремонти невиробничих ОЗ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування.

Вираз «за рахунок відповідних джерел фінансування» можна сприйняти як натяк на те, що вартість ремонтів невиробничих ОЗ не має зменшувати об’єкт оподаткування податком на прибуток. Зауважимо, що механізм коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності, на суму нарахованої амортизації необоротних активів викладений у статті 138 ПК вельми зрозуміло. Проте знайти у розділі ІІІ ПК порядок коригування «бухгалтерського» фінансового результату на суму таких негосподарських витрат, як витрати на ремонти невиробничих ОЗ, допоки не вдалося. Хоча в те, що у цьому випадку «бухгалтерський» фінансовий результат взагалі коригувати (збільшувати) не потрібно, повірити важко.

Сподіваємося, що роз’яснення з цього приводу незабаром нададуть працівники фіскальної служби. А платникам податку варто нагадати, що у цьому році у них ще є час на вивчення норм розділу ІІІ ПК, адже згідно з пунктом 31 підрозділу 10 розділу ХХ ПК за наслідками діяльності у 2015 році штрафні (фінансові) санкції до платників податку на прибуток підприємств за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток та повноти його сплати не застосовуються.

Основні аспекти бухгалтерського обліку ремонту та поліпшення ОЗ

При відображенні у бухгалтерському обліку заходів на поліпшення та ремонти ОЗ насамперед враховується, чи приведуть вони до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта ОЗ. А саме:

• якщо здійснюється поліпшення об’єкта ОЗ (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання цього об’єкта, то первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (п. 14 П(С)БО 7);
• якщо проводиться ремонт об’єкта ОЗ для підтримання його в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, то понесені на його здійснення витрати включаються до складу витрат (п. 15 П(С)БО 7).

Як бухгалтеру дізнатися, чи приведуть поліпшення та ремонти ОЗ до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта ОЗ? Рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт, тобто, чи спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об’єкта ОЗ, що приведе у майбутньому до збільшення економічних вигод, чи здійснюються вони для підтримання такого об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат (п. 29 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561; далі ― Методрекомендації № 561).

Порядку відображення у бухгалтерському обліку капітального ремонту присвячено пункт 30 Методрекомендацій № 561, згідно з яким витрати на капітальний ремонт об’єктів ОЗ визнаються витратами звітного періоду. Отже, так відображаються ці витрати у загальному випадку. Проте ці витрати також можуть бути визнані капітальними інвестиціями. Це можливо, якщо витрати на значний огляд і капітальний ремонт можуть бути ідентифіковані з окремою замортизованою частиною (компонентом) ОЗ. Витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями, якщо ціна придбання активу вже відображає зобов’язання (необхідність) підприємства здійснити в майбутньому витрати для приведення активу до стану, в якому він придатний для використання. Наприклад, у разі придбання будівлі, яка потребує ремонту, витрати на ремонт приймаються на збільшення первісної вартості цієї будівлі до суми, яка може бути відшкодована від використання будівлі в майбутньому.

Роз’яснення щодо відображення у бухгалтерському обліку поліпшень ОЗ надані у пункті 31 Методрекомендації № 561. Згідно з ними вартість робіт, що приводять до збільшення очікуваних майбутніх вигод від об’єкта ОЗ, включається до капітальних інвестицій з майбутнім збільшенням первісної вартості ОЗ. До того ж підставою для визнання витрат капітальними інвестиціями є зростання внаслідок здійснення цих витрат очікуваного терміну корисного використання об’єкта ОЗ, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об’єктом.

Відображення ремонту та поліпшення ОЗ в обліку

Витрати, пов’язані з поліпшенням ОЗ, спочатку відображаються за дебетом субрахунків 151 «Капітальне будівництво», 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів» або 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» до рахунка 15 «Капітальні інвестиції». Після того, як роботи з поліпшення завершено, пов’язані з проведенням цього заходу витрати списуються з кредиту рахунка 15 у дебет відповідних субрахунків до рахунків 10 «Основні засоби» або 11 «Інші необоротні матеріальні активи».

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі ― Інструкція № 291), поліпшення ОЗ відображаються також на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування». Збільшення залишку на рахунку 09 «Амортизаційні відрахування» (надходження) відбувається на суму нарахованої амортизації необоротних активів. На суму використаної амортизації на капітальні інвестиції залишок на рахунку 09 зменшується. До того ж Інструкція № 291 зобов’язує підприємства вести аналітичний облік за використанням амортизації на поліпшення (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо) ОЗ.

Якщо витрати на ремонт об’єкта ОЗ можна безпосередньо віднести до конкретного об’єкта витрат, то вони у складі інших прямих витрат включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) та відображаються за дебетом рахунка 23 «Виробництво». При здійсненні ремонту об’єкта ОЗ загальновиробничого призначення понесені витрати відображаються за дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати».

Якщо здійснюється ремонт об’єкта ОЗ загальногосподарського використання, то понесені витрати включаються до складу адміністративних витрат та відображаються за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати». Витрати на ремонт ОЗ, пов’язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг відображаються за дебетом рахунка 93 «Витрати на збут».

При здійсненні ремонту об’єкта ОЗ соціально-культурного призначення понесені витрати включаються до складу інших операційних витрат та відображаються за дебетом субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Далі наведемо Приклад.

ПРИКЛАД. Відображення в обліку ремонту та поліпшення ОЗ

Протягом звітного податкового періоду підприємство завершило ремонти і поліпшення ОЗ, що проводилися господарським способом, а саме:

1) здійснило капітальний ремонт об’єкта ОЗ, який використовується в адміністративних цілях, на суму 60 000 грн. Керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості понесених витрат прийнято рішення, що здійснені підприємством ремонтні роботи спрямовані на підтримання такого об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання. У бухгалтерському обліку витрати на капітальний ремонт об’єкта основних засобів визнано витратами звітного періоду (у складі адміністративних витрат);

2) провело поточний ремонт об’єкта ОЗ, який використовується при виготовленні лише одного виду продукції, на суму 10 000 грн. Витрати на ремонт такого об’єкта є прямими, тому їх включено у складі інших прямих витрат до виробничої собівартості цієї продукції. Витрати на поточний ремонт цього об’єкта ОЗ будуть визнані у бухгалтерському обліку лише у тому періоді, в якому будуть визнані доходи від реалізації продукції, до виробничої собівартості якої ці витрати включені;

3) здійснило поліпшення (модернізацію) об’єкта ОЗ, а саме, виробничого обладнання, яке використовується для збуту продукції, на суму 30 000 грн. Внаслідок модернізації збільшилися майбутні економічні вигоди, первісно очікувані від використання цього об’єкта, тому у бухгалтерському обліку на суму понесених на цей захід витрат збільшується первісна вартість об’єкта ОЗ.