Капремонт у рахунок орендної плати: вартість та податкові наслідки

Переважно підтримувати орендований об’єкт у робочому стані є обов’язком орендаря, а от здійснення капітального ремонту, який передбачає, зокрема, поліпшення характеристик орендованого об’єкта, ― лягає на плечі орендодавця. Утім, у договорі оренди може бути передбачено й інший порядок проведення капітального ремонту. Окрім цього, якщо через не здійснений орендодавцем капітальний ремонт орендарю неможливо використовувати об’єкт оренди відповідно до призначення та умов договору, то останній має право провести потрібний ремонт за власний рахунок та зарахувати вартість ремонту в рахунок орендної плати або вимагати відшкодування понесених витрат (ст. 776 Цивільного кодексу України; ЦК).

Однак у загальному випадку орендар може проводити поліпшення об’єкта оренди лише за згоди орендодавця. Водночас виникає право на відшкодування витрат на поліпшення або право зарахувати їх вартість у рахунок орендної плати.

Без згоди орендодавця орендар може відокремити здійснене поліпшення за умови, що це не спричинить пошкодження об’єкта оренди. Якщо уникнути такої шкоди неможливо, то орендар не має права ані на відокремлення поліпшення від об’єкта оренди, ані на відшкодування витрат на його здійснення (ст. 778, ч. 3 ст. 773 ЦК).

Тому, щоб уникнути можливих непорозумінь між орендодавцем та орендарем, рекомендуємо ретельно прописувати у договорі порядок проведення капітального ремонту об’єкта оренди, передбачивши право на відшкодування витрат за його здійснення.

Тож вважатимемо, що жодних протиріч між орендодавцем та орендарем не виникало, і останній проводив капітальний ремонт об’єкта оренда за умовами договору з правом на зарахування витрат на його здійснення в рахунок зобов’язань за орендною платою.

Далі розглянемо облік орендаря та орендодавця.

Орендар

Згідно з пунктом 8 П(С)БО 14 «Оренда» в бухгалтерському обліку орендаря основний засіб ― об’єкт операційної оренди відображається на позабалансовому рахунку. Для цього використовують рахунок 01 «Орендовані необоротні активи».

Витрати, спрямовані на проведення капітального ремонту орендованого основного засобу, відображають на рахунках капітальних витрат. Після закінчення ремонтних робіт у підприємства з’явиться новий умовний об’єкт інших необоротних матеріальних активів. Чому цей об’єкт буде умовним? Тому що, імовірно, він не матиме окремого від орендованого основного засобу функціонального призначення. До того ж витрати на створення такого умовного об’єкта, звісно, не можна віднести до первісної вартості орендованого об’єкта, який «завис» на позабалансовому рахунку.

Тобто капітальні витрати відображають на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Накопичені на такому субрахунку витрати у загальному випадку формують первісну вартість умовного об’єкта інших необоротних матеріальних активів на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

У бухгалтерському обліку строк корисного використання такого умовного об’єкта інших необоротних активів встановлюють з урахуванням періоду отримання економічних вигод від його використання (п. 28 П(С)БО 7 «Основні засоби»). Однак логічно, щоб такий строк не перевищував період оренди основного засобу.

Для цілей податкової амортизації умовному об’єкту інших необоротних активів найкраще підходить 9-та група основних засобів із мінімальним строком амортизації 12 років (пп. 138.3.3 Податкового кодексу України).

Якщо підприємству заздалегідь відомо, що проведений капітальний ремонт буде зараховано в рахунок сплати орендної плати і підприємство не нараховуватиме амортизацію за таким умовним об’єктом, то можна діяти інакше. У бухгалтерському обліку орендаря, на нашу думку, таку операцію можна одразу відобразити проведенням: Д-т 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» — К-т 153.

Заборгованість за орендною платою в орендаря обліковується у складі поточної кредиторської заборгованості. Найчастіше — на субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами». У бухгалтерському обліку для погашення такої заборгованості за рахунок проведеного капітального ремонту потрібно відобразити продаж умовного об’єкта необоротних активів, утримуваних для продажу. А дебіторську заборгованість за такою операцією спрямувати на погашення кредиторської заборгованості за орендною платою.

Орендодавець

У бухгалтерському обліку орендодавця передача основного засобу в операційну оренду не передбачає списання цього активу з балансу. Відповідно, орендодавець продовжує відображати такий основний засіб у складі необоротних активів та амортизувати (п. 16 П(С)БО 14).

Якщо оренда не є основним видом діяльності підприємства, то дохід від операційної оренди формує інший операційний дохід на прямолінійній основі протягом строку оренди. Для цього використовують субрахунок 713 «Дохід від операційної оренди активів».

Заборгованість орендаря за орендною платою належить до дебіторської заборгованості орендодавця. Її переважно обліковують на субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Тепер щодо капітального ремонту орендованого приміщення.

Вартість капітального ремонту, здійсненого орендарем та зарахованого у рахунок сплати орендної плати, в обліку орендодавця збільшуватиме первісну вартість переданого в оренду основного засобу. Зважаючи, що вартість капітального ремонту формуватимуть однією операцією, вважаємо, її доцільно одразу ж включити до первісної вартості основного засобу. Тобто відобразити на рахунку 10 «Основні засоби» без попереднього відображення на рахунку капітальних витрат.

Для цілей бухгалтерської і податкової амортизації орендодавець далі братиме до розрахунку вже збільшену первісну вартість переданого в оренду основного засобу. Тимчасове призупинення експлуатації такого основного засобу орендарем для проведення капітального ремонту не вимагає виводити його з експлуатації в обліку орендодавця.

Насамкінець відобразимо ситуацію бухгалтерськими проведеннями (див. Приклад).

Приклад. Погашення заборгованості за орендною платою за рахунок проведеного капітального ремонту

Підприємство орендувало виробниче приміщення на умовах операційної оренди. Вартість такого об’єкта за даними бухгалтерського обліку орендодавця ― 800 тис. грн. Сума місячної орендної плати ― 18 тис. грн. (у т. ч. ПДВ ― 3 тис. грн.).

Згідно з умовами договору орендар провів капітальний ремонт приміщення підрядним способом. Витрати на такий ремонт становили 18 тис. грн. (у т. ч. ПДВ ― 3 тис. грн.). До того ж орендар ще не нараховував амортизацію на новоутворений умовний об’єкт інших необоротних матеріальних активів.

Орендодавець погодився зарахувати вартість капітального ремонту у рахунок погашення орендної плати.

Наведемо бухгалтерський облік орендаря та орендодавця.

Врахуйте

Вартість проведеного орендарем

капітального ремонту формуватиме первісну вартість умовного об’єкту основних засобів.

Важливо

Мінімально допустимий строк

амортизації для основних засобів 9 групи ― 12 років

Врахуйте

Дохід від оренди основних засобів

формуватиме інший операційний дохід підприємства