ФОП чи ТОВ: що вигідніше при експортних операціях

Суб’єктами зовнішньоекономічної діяльності в Україні можуть бути як фізичні, так і юридичні особи. До того ж усі вони мають рівне право здійснювати будь-які її види, прямо не заборонені законами України, незалежно від форм власності та інших ознак (ст. 3, 5 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.1991 № 959-ХІІ).

Отже, підприємець може здійснювати експортні операції, які не заборонені законами України, не змінюючи при цьому систему оподаткування. Тобто він може залишатися на загальній системі оподаткування. Питання в іншому: яка з них (загальна чи спрощена) буде вигіднішою для підприємця? Для цього недостатньо врахувати плюси та мінуси обох систем оподаткування. Потрібні економічні розрахунки, які залежать від особливостей здійснюваного підприємцем виду діяльності та від рентабельності цієї діяльності.

Та спочатку визначимося, чи потрібно при здійсненні експортних операцій реєструватися платником ПДВ.

Реєстрація платником ПДВ при здійсненні операцій у сфері ЗЕД

Зареєструватися платником ПДВ можна як у добровільному, так і в обов’язковому порядку.

Обов’язок щодо реєстрації платником ПДВ встановлено пунктом 181.1 Податкового кодексу України (ПК) для тих осіб, у яких загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг протягом останніх 12 календарних місяців сукупно перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ).

Проте ця вимога не поширюється на платників єдиного податку першої — третьої груп. Платники єдиного податку третьої групи, які обрали ставку єдиного податку у розмірі 4% доходу, не реєструються платниками ПДВ навіть у разі перевищення обов’язкового порогу реєстрації.

Що стосується здійснення операцій у зовнішньоекономічній діяльності, то реєструватися платником ПДВ має лише та особа, що ввозить товари на митну територію України у зазначених обсягах (пп. 3 п. 180.1 ПК).

Отже, можна зробити висновок, що особа, яка вивозить товари за межі митної території України в обсягах, що перевищують 1 млн. грн. протягом року, не зобов’язана реєструватися платником ПДВ. Крім того, не можемо оминути й фіскальну позицію (див. Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс, підкатегорія 101.01.02), яка передбачає враховувати обсяги експортних операцій при розрахунку «реєстраційного» ліміту. Однак наведені аргументи не підтверджують позицію податківців.

Водночас операції з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом оподаткування ПДВ (пп. «г» п. 185.1 ПК).

До таких операцій, за умови підтвердження митною декларацією, застосовується ставка ПДВ 0% (пп. 195.1.1 ПК).

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Підрозділом 2 розділу ХХ ПК визначені операції з експорту, за якими нульова ставка не застосовується. Зокрема, тимчасово, до 01.01.2017, звільняються від оподаткування ПДВ операції з експорту відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД. Крім того, до 01.01.2018 звільняються від оподаткування ПДВ операції з експорту зернових культур товарних позицій 1001-1008 згідно з УКТ ЗЕД, технічних культур товарних позицій 1205 і 1206 00 згідно з УКТ ЗЕД (п. 15-2, п. 23 підрозд. 2 розд. ХХ ПК).

Варто врахувати, що застосування ставки 0% дає можливість платнику уникнути сплати ПДВ до бюджету при розрахунку податкових зобов’язань за експортними операціями. Причому застосування ставки ПДВ 0% не залежить від обраної платником системи оподаткування.

Крім того, експортер, зареєстрований платником ПДВ, має право на бюджетне відшкодування сум ПДВ, сплачених ним постачальникам та віднесених до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, зареєстрованих постачальниками в Єдиному реєстрі податкових накладних.

ВРІЗ 1

Попри те, що ПК не вимагає обов’язкової реєстрації платником ПДВ при здійсненні експортних операцій, підприємець-експортер може зареєструватися платником ПДВ добровільно, незалежно від обсягу оподатковуваних операцій.

Далі розглянемо, у чому полягають відмінності оподаткування експортних операцій при застосуванні діючих систем оподаткування.

Загальна система оподаткування

фізособа-підприємець

Оподаткування доходів, отриманих фізособою-підприємцем (ФОП) від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, здійснюється згідно з вимогами, встановленими статтею 177 ПК.

Об’єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід. Він визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов’язаними з господарською діяльністю ФОП.

При цьому до переліку витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням доходів, належать:

• витрати, до складу яких включається, зокрема, вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг);
• витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з ФОП;
• обов’язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески ФОП на обов’язкове страхування життя або здоров’я його працівників у випадках, передбачених законодавством;
• суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування;

інші витрати, пов’язані з веденням господарської діяльності,

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ! Для ФОП, зареєстрованого платником ПДВ, не включаються до витрат і доходу суми ПДВ, що входять до ціни придбаних або проданих товарів (робіт, послуг).

Сума чистого оподатковуваного доходу підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб (ПДФО) за ставками 15% та 20% (п. 167.1 ПК). До того ж ставка 20% застосовується до суми, що перевищує десятикратний розмір мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного податкового року (у 2015 році — 12 180 грн.).

Крім того, звертаємо увагу, що 25.05.2015 на підпис Президенту направлено Закон про внесення змін до Податкового кодексу України щодо справедливого оподаткування доходів фізичних осіб в інтервалі від 10 до 17 розмірів мінімальної заробітної плати. У разі його підписання граничний розмір доходу, до якого застосовуватиметься ставка ПДФО у розмірі 15% у 2015 році, становитиме 20 706 грн. (1218 грн. × 17 мзп) замість 12 180 грн.

юридична особа

Для здійснення експортних операцій можна обрати і загальну систему оподаткування, зареєструвавшись юридичною особою (наприклад, у формі товариства з обмеженою відповідальністю).

Бази оподаткування для юридичних та фізичних осіб, які обрали загальну систему оподаткування, схожі. Але, на відміну від ФОП, які сплачують ПДФО, юридичні особи сплачують податок на прибуток.

Об’єктом оподаткування у юридичних осіб є прибуток із джерелом походження з України та за її межами. Його визначають шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК (пп. 134.1.1 ПК). Причому не коригують фінансовий результат на різниці ті підприємства, які отримали менше 20 млн. грн. річного «бухгалтерського» доходу та повідомили контролюючий орган про незастосування різниць.

Основна ставка податку на прибуток становить 18%.

При здійсненні зовнішньоекономічної діяльності розрахунки можуть здійснюватися як у національній валюті (гривні), так і в іноземній валюті.

ВРІЗ 2

У разі проведення розрахунків за експортними операціями в іноземній валюті під час відображення таких операцій у бухгалтерському обліку іноземну валюту перераховують у гривні. Під час перерахунку валют виникають курсові різниці, які визначаються відповідно до П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Враховуючи вимоги П(С)БО 15 «Дохід» та П(С)БО 16 «Витрати» позитивне значення курсових різниць включається до доходів підприємства, а від’ємне значення курсових різниць — до витрат.

Спрощена система оподаткування

Спрощену систему оподаткування теж можуть застосовувати і фізичні, і юридичні особи.

Пряму заборону щодо здійснення зовнішньоекономічної діяльності встановлено лише для платників єдиного податку першої групи. Такі платники здійснюють винятково роздрібний продаж товарів з торговельних місць на ринках та/або провадять господарську діяльність з надання побутових послуг населенню (пп. 1 п. 291.4 ПК).

До інших груп платників єдиного податку ПК не висуває обмежень щодо зайняття зовнішньоекономічною діяльністю.

ВРІЗ 3

До того ж варто пам’ятати, що єдиноподатникам (як фізичним, так і юридичним особам) заборонено провадити зовнішньоекономічну діяльність з підакцизними товарами. За винятком роздрібного продажу паливно-мастильних матеріалів в ємностях до 20 л та діяльності фізичних осіб, пов’язаної з роздрібним продажем пива та столових вин. Таку вимогу містить підпункт 3 підпункту 291.5.1 ПК.

Нагадаємо, що до підакцизних товарів належать (п. 215.1 ПК):

• спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво;
• тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну;
• нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне;
• автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів;
• електрична енергія.

Також при виборі групи єдиного податку слід врахувати обмеження щодо кількості найманих осіб та обсягу доходу протягом календарного року, встановлені пунктом 291.4 ПК.

Крім того, якщо ФОП бажає зареєструватися платником ПДВ, він має обрати лише третю групу єдиного податку. Статус платника ПДВ дозволяє йому застосовувати меншу ставку єдиного податку — 2% від доходу. Не зареєстрований платником ПДВ єдиноподатник третьої групи сплачує 4% від доходу (удвічі більше).

ВРІЗ 4

У разі перереєстрації з ФОП на юридичну особу платниками ПДВ серед єдиноподатників — юридичних осіб можуть бути платники третьої та четвертої груп. При цьому четверта група є специфічною, оскільки до неї належать лише сільгоспвиробники.

При виборі системи оподаткування варто звернути увагу на вимоги ПК щодо об’єкта оподаткування.

На відміну від загальної системи, де об’єктом оподаткування є дохід за мінусом витрат, у платників єдиного податку оподаткуванню підлягає весь дохід, отриманий ними протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі. Причому не має значення, у якій формі проводилися розрахунки: готівковій чи безготівковій, матеріальній чи нематеріальній (п. 292.1 ПК).

У разі проведення розрахунків з контрагентом-нерезидентом в іноземній валюті дохід, виражений в іноземній валюті, перераховують у гривнях за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим НБУ на дату отримання такого доходу (п. 292.5 ПК).

Оскільки на базу оподаткування єдиним податком не впливають витрати, від’ємне значення курсових різниць не зменшує базу оподаткування єдиним податком. До складу доходів єдиноподатника включають позитивне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти. Хоча прямої норми в ПК про це немає, позиція податківців з цього питання є однозначною.

Для визначення, яка система оподаткування є найвигіднішою для платника податків — експортера з погляду податкового законодавства, пропонуємо розглянути умовний приклад (див. Таблицю).

ПРИКЛАД. Оподаткування експортних операцій при застосуванні різних систем оподаткування

Протягом звітного періоду дохід від експортних операцій — 200 000 грн.

Витрати, понесені у зв’язку з отриманням доходу, — 170 000 грн.

Припустимо, що особа зареєстрована платником ПДВ. Сплачено ПДВ постачальникам — 25 000 грн.

Враховуючи ці дані, визначаємо:

1) ПДФО у разі перебування ФОП на загальній системі оподаткування:

(12 180 грн. × 15%) + (200 000 грн. – 170 000 грн. – 12 180 грн.) × 20% = 5391 грн.;

2) податок на прибуток у разі перереєстрації ФОП на юридичну особу та виборі загальної системи оподаткування:

(200 000 грн. – 170 000 грн.) × 18% = 5400 грн.;

3) єдиний податок (третя група) незалежно від того, чи залишиться фізособа підприємцем, чи перереєструється юридичною особою:

200 000 грн. × 2% = 4000 грн.;

4) розрахунки з ПДВ:

податкові зобов’язання з ПДВ у разі здійснення лише експортних операцій відсутні (200 000 грн. × 0% = 0 грн.);

до податкового кредиту віднесено ПДВ, сплачений постачальникам, у сумі 25 000 грн.;

підлягає відшкодуванню з бюджету ПДВ у сумі 25 000 грн. (0 грн. – 25 000 грн.).

Оподаткування експортних операцій при застосуванні різних систем оподаткування

(грн.)

Як бачимо, спрощена система оподаткування може бути найекономнішою для підприємця в частині сплати податків. І не лише в цьому. Переваги спрощеної системи оподаткування полягають і у спрощеному веденні обліку, а також у звільненні від сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 ПК.

Однак спрощена система оподаткування є невигідною для операцій зі значною витратною частиною. У такому разі підприємцю краще обрати загальну систему оподаткування. Адже, на відміну від єдиного податку, сума ПДФО прямо залежить від результату фінансово-господарської діяльності — обсягу отриманого прибутку. Крім того, для підприємця не встановлено обмежень щодо кількості найманих працівників та суми отриманого доходу.

Як свідчать розрахунки, загальна система оподаткування зі створенням юридичної особи є найменш прийнятною. Додатковим мінусом є і складність ведення бухгалтерського обліку.

Проте, як було зазначено, враховуючи лише один умовний приклад, не можна дати об’єктивну оцінку та перевагу тій чи тій системі оподаткування.

Стосовно реєстрації платником ПДВ, то при обранні будь-якої із описаних систем оподаткування наслідки оподаткування ПДВ будуть однаковими. При здійсненні експортних операцій застосовується ставка ПДВ 0%. Це дає можливість платнику уникнути сплати ПДВ до бюджету при розрахунку податкових зобов’язань за експортними операціями. Крім того, він як експортер має право на бюджетне відшкодування сум ПДВ, сплачених ним постачальникам.

ВРІЗ 1

Важливо

Експортер, зареєстрований платником ПДВ, має право на відшкодування ПДВ

ВРІЗ 2

Зверніть увагу

Позитивне значення курсових різниць включається до доходу, а від’ємне — до витрат

ВРІЗ 3

Важливо

Єдиноподатникам заборонено експортувати підакцизні товари

ВРІЗ 4

Важливо

Ставки єдиного податку для третьої групи:

- 2% від доходу у разі сплати ПДВ;

- 4% від доходу без сплати ПДВ