Прощення заборгованості через ліквідацію постачальника
? Підприємство отримало від постачальника товари та послуги два роки тому. У серпні 2015 року постачальник припинив діяльність (ліквідований). Частина поставлених товарів залишилася неоплаченою. Як покупцю відкоригувати податковий кредит за отримані, але неоплачені товари, та відобразити в обліку та звітності?
Правила електронного адміністрування ПДВ не встановлюють вимог щодо коригування ПДВ у такому випадку. Тож зменшити податковий кредит на підставі розрахунку коригування згідно зі статтею 192 Податкового кодексу України (ПК) або донарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на підставі зведеної податкової накладної згідно з пунктом 198.5 ПК неможливо.
Стаття 192 ПК визначає порядок коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту за допомогою розрахунку коригування, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).
Ця норма передбачає, хто й коли має коригувати ПДВ.
По-перше, цього порядку мають дотримуватися постачальники та покупці, зареєстровані платниками ПДВ.
По-друге, коригування ПДВ проводять у таких випадках: зміна ціни, повернення товарів або попередньої оплати.
У цьому випадку постачальник вже не є платником ПДВ, а товари залишилися у покупця, тому відкоригувати податковий кредит у зазначений спосіб не можна.
Пункт 198.5 ПК встановлює обов’язок нарахувати податкові зобов’язання у разі, якщо під час придбання суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, але товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях:
- що не є об’єктом оподаткування;
- звільнених від оподаткування;
- що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у т. ч. передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
- що не є господарською діяльністю платника податку.
У зазначених випадках платник податку зобов’язаний скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну на суму донарахованих податкових зобов’язань.
Проте серед визначених пунктом 198.5 ПК випадків не згадують зазначений у запитанні. Адже придбаний, але неоплачений товар використано в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ.
Водночас згідно з підпунктами 14.1.13, 14.1.185 та 14.1.191 ПК товари та послуги, за які не передбачається грошова компенсація, вважаються безоплатно отриманими та з метою оподаткування підпадають під визначення понять «постачання товарів» та «постачання послуг».
Отже, позаяк кредиторська заборгованість за неоплаченими товарами та послугами у зв’язку з ліквідацією продавця підлягає списанню, то товари та послуги, внаслідок придбання яких виникла така заборгованість, вважають безоплатно отриманими, а покупець за такими товарами та послугами втрачає право на податковий кредит.
На нашу думку, у цьому випадку потрібно коригувати податковий кредит за «старими» правилами. На дату списання заборгованості покупець має скласти бухгалтерську довідку і на її підставі відкоригувати суму податкового кредиту у рядку 10.1.1 декларації з ПДВ. У бухобліку цю суму ПДВ сторнують.
Попри те, що на сьогодні бухгалтерська довідка складається лише у випадках, передбачених у пункті 36 підрозділу 2 розділу XX ПК, саме вона найбільш прийнятна для такої ситуації. Тим паче, що ця сума ПДВ не бере участі у формулі та не впливає на реєстраційний ліміт.
Був податковий кредит — стали податкові зобов’язання
? Підприємство у 2010 році перерахувало аванс постачальнику товарів. Постачальник припинив діяльність та не повернув коштів. Кошти були повернені у вересні 2015 року правонаступником постачальника на підставі відкритого виконавчого провадження про стягнення коштів. Чи потрібно провести коригування податкового кредиту та хто має скласти розрахунок коригування з ПДВ до податкової накладної за 2010 рік?
За правилами, установленими у пункті 192.1 Податкового кодексу України (ПК), при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, установленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
До того ж звертаємо увагу, що норма пункту 192.1 ПК не поширюється на випадки, коли постачальник товарів/послуг не є платником ПДВ на кінець звітного (податкового) періоду, в якому був проведений такий перерахунок (п. 192.2 ПК).
Отже, коригування податкового кредиту на підставі розрахунку коригування у цьому випадку неможливе.
Позаяк є всі підстави стверджувати, що постачання товару, у рахунок якого проводилася попередня оплата, ніколи не відбудеться, а отже, ця операція не використана у господарській діяльності покупця.
Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 ПК у разі, якщо під час придбання товарів до 01.07.2015 суми ПДВ були включені до складу податкового кредиту, за датою виникнення таких підстав (тобто на дату повернення авансу) покупець має визнати податкові зобов’язання. У такому разі покупець має скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну. До того ж база оподаткування ПДВ визначається виходячи з вартості придбання цих товарів (п. 189.1 ПК).
Повернення авансу неплатнику ПДВ
? Підприємство отримало аванс за товар від фізичної особи (неплатник ПДВ) у 2013 році. У вересні 2015 року цей аванс за товар повернули фізичній особі. Як відкоригувати ПДВ? Як зареєструвати розрахунок коригування, якщо податкова накладна, яка коригується, не підлягала реєстрації в ЄРПН? Чи передбачена відповідальність для підприємства, якщо воно не складе розрахунку коригування?
Насамперед звертаємо увагу, що розрахунки коригування, складені платником податку до податкових накладних, що не видаються отримувачу, та які складені до 01.02.2015, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) таким платником податку (п. 192.1 Податкового кодексу України; ПК).
Реєстрація розрахунку коригування до такої податкової накладної здійснюється за правилами, установленими у пункті 4 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 № 1246.
Згідно з цією нормою розрахунок коригування до податкової накладної, складеної до 01.02.2015 та відомості якої не підлягали внесенню до ЄРПН у зв’язку з недосягненням граничної суми, визначеної пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ ПК, підлягає реєстрації після реєстрації такої накладної.
Для цього постачальник має протягом доби зареєструвати податкову накладну та розрахунок коригування до неї. До того ж ураховують строки давності, встановлені статтею 102 ПК. Тобто з дати складання податкової накладної не має минути 1095 днів.
Зважаючи на те, що у цьому випадку строк давності з дати складання податкової накладної ще не минув, продавець на дату повернення авансу має скласти розрахунок коригування до цієї податкової накладної та зареєструвати в ЄРПН і податкову накладну, і розрахунок коригування до неї у порядку черговості: спочатку податкову накладну, потім розрахунок коригування.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН здійснюється не пізніше 15 календарних днів, наступних за датою їх складання (п. 201.10 ПК).
У разі якщо розрахунок коригування зареєстровано з порушенням цього терміну, коригування податкових зобов’язань проводиться у тому звітному періоді, у якому складено розрахунок коригування. Порушення терміну реєстрації впливає на звітний період лише у разі віднесення сум ПДВ до податкового кредиту.
Крім того, позаяк у цьому випадку покупець — неплатник ПДВ, за порушення терміну реєстрації штраф не застосовують (ст. 120-1 ПК).
Якщо підприємство не має наміру обтяжувати себе складанням розрахунку коригування та реєстрацією його і податкової накладної, то воно не матиме підстав для зменшення податкових зобов’язань. Відповідальність за це не передбачено. Податкове законодавство, обстоюючи фіскальну позицію, про такі операції не згадує. А от пункт 201.10 ПК зобов’язує продавця збільшувати податкові зобов’язання навіть без реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Повернення авансу за договором відступлення права вимоги
? Підприємство отримало попередню оплату від покупця у 2012 році. У вересні 2015 року укладено договір відступлення права вимоги, на підставі якого попередню оплату було повернуто новому кредитору. Чи складається у цьому разі податкова накладна?
Податковий кодекс України (ПК) не містить конкретної норми, яка б регулювала питання коригування ПДВ у разі відступлення права вимоги.
Відповідно до статті 192 ПК на підставі розрахунку коригування проводиться коригування податкових зобов’язань продавця та податкового кредиту покупця у разі повернення товару від покупця або повернення коштів покупцю. У цій ситуації не відбувається повернення коштів покупцю, а випадку з відступленням права вимоги ця норма взагалі не передбачає.
Також підприємство, яке отримало свого часу аванс від покупця та не виконало договірних зобов’язань з постачання товару, на дату повернення авансу новому кредитору не може зменшити податкові зобов’язання на підставі пункту 198.5 ПК. Нагадаємо, що цей пункт зобов’язує покупця, який скористався податковим кредитом, у разі невикористання товарів у господарській діяльності нарахувати податкові зобов’язання.
З цього приводу красномовно свідчить лист-роз’яснення ДПА від 22.02.2011 № 4940/7/16-1517-26.
У ньому податківці звертаються до підпункту 196.1.5 ПК, згідно з яким не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових операцій), крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у т. ч. компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.
У випадку, що розглядається, має місце правочин купівлі-продажу прав вимоги (а не факторингу), передбачений пунктом 3 статті 656 Цивільного кодексу України, позаяк набувач прав вимоги не отримує плати, а здійснює оплату набуття прав вимоги.
Попри те, що підпункт 196.1.5 ПК прямо не звільняє від оподаткування операції за договорами відступлення права вимоги (цесії), своїм листом податківці провели паралель між цією операцією та продажом боргових зобов’язань, зазначивши, що операції з відступлення права вимоги, що не підпадають під визначення операцій факторингу, не є об’єктом оподаткування ПДВ.
При складанні податкових накладних чинне законодавство встановлює єдину вимогу: вони складаються на всі операції та підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Однак звертаємо увагу, що у листі ДФС від 17.02.2015 № 5292/7/99-99-19-03-02-17 податківці дозволили не складати податкових накладних за операціями з постачання товарів/послуг, що не є об’єктом оподаткування, або місце постачання яких визначено за межами митної території України.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
