Амортизація минулорічних поліпшень основних засобів

Як відомо, починаючи з 01.01.2015 розділ ІІІ Податкового кодексу України (ПК) не містить жодних згадок про так званий 10-відсотковий ремонтно-поліпшувальний ліміт. Тобто наразі всі витрати на ремонти та поліпшення основних засобів (ОЗ) підлягають капіталізації тільки за правилами бухгалтерського обліку ― у тому випадку, коли вони призводять до збільшення очікуваних економічних вигод від використання покращеного ОЗ (п. 14 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

Однак минулорічні правила податкового обліку передбачали лімітоване віднесення витрат на ремонти та поліпшення ОЗ до складу податкових витрат. Первісну вартість ОЗ збільшували на суму витрат, пов’язаних із ремонтом та поліпшенням ОЗ, якщо така сума перевищувала 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОЗ, які підлягали амортизації на початок року. Такі суми додавали до первісної вартості об’єкта ОЗ, щодо якого здійснювали ремонт та/або поліпшення.

Водночас правила бухгалтерського обліку дають змогу амортизувати ОЗ за правилами податкового законодавства (п. 26 П(С)БО 7). Минулого року також була актуальною можливість збільшувати первісну вартість поліпшеного (відремонтованого) ОЗ на суму перевищення 10-відсоткового ремонтно-поліпшувального ліміту, передбаченого податковим законодавством (п. 31 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561).

Якщо ж поліпшення та/або ремонт здійснювали щодо ОЗ ― об’єктів операційної оренди, то в податковому обліку орендаря сума перевищення 10-відсоткового ремонтно-поліпшувального ліміту формувала первісну вартість окремого умовного об’єкта ОЗ. З такою самою первісною вартістю міг виникати й умовний необоротний актив у бухгалтерському обліку. Його відображали на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи».

Додамо, що актуальні правила податкової амортизації ОЗ та нематеріальних активів, наведені в статті 138 ПК, прямо не передбачають визнання умовних об’єктів необоротних активів у разі проведення поліпшень орендованих ОЗ. Проте, на думку податківців (див. лист ДФС від 04.08.2015 № 16335/6/99-99-19-02-02-15), вартість такого поліпшення ОЗ для цілей розрахунку податкової амортизації зараховується як новий об’єкт дев’ятої групи «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років.

Бухгалтерська амортизація минулорічних поліпшень ОЗ

Якщо до 01.01.2015 суми ремонтів та поліпшень ОЗ у бухгалтерському обліку потрапили до первісної вартості відремонтованих (покращених) власних ОЗ, то з цієї дати потрібно продовжувати амортизувати такі об’єкти з урахуванням капіталізованих витрат. Адже первісна вартість таких ОЗ була правомірно збільшена на суму перевищення 10-відсоткового ремонтно-поліпшувального ліміту відповідно до минулорічних правил.

Так само не суперечить положенням бухгалтерського обліку й амортизація з 01.01.2015 умовних об’єктів необоротних активів, первісну вартість яких було також по праву сформовано за рахунок перевищення 10-відсоткового ремонтно-поліпшувального ліміту у минулих роках.

Вріз 1

І все ж минулорічний бухгалтерський облік ОЗ міг і відрізнятися від податкового. У такому випадку вартість поточних ремонтів ОЗ повною мірою формувала «бухгалтерські» витрати, однак у податковому обліку ця сума частково чи повністю могла й не потрапляти до податкових витрат, якщо 10-відсотковий ремонтно-поліпшувальний ліміт уже було вичерпано. І навпаки: величина поліпшень завжди збільшувала «бухгалтерську» первісну вартість ОЗ, однак у податковому обліку могла частково чи повністю потрапляти до складу податкових витрат.

Така ситуація, на нашу думку, також не потребує жодних змін у бухгалтерському обліку. Тобто з 01.01.2015 бухгалтерській амортизації підлягає лише та частина ремонтно-поліпшувальних витрат, яка підлягала капіталізації в минулих роках.

податок на прибуток

З початку 2015 року діють нові правила розрахунку об’єкта оподаткування податком на прибуток. Для його визначення потрібно взяти фінансовий результат до оподаткування, розрахований за правилами бухгалтерського обліку, та скоригувати його на різниці, передбачені розділом ІІІ ПК (пп. 134.1.1 Податкового кодексу України; ПК).

Не коригувати фінансовий результат до оподаткування зможуть тільки ті підприємства, які отримають менше 20 млн. грн. річного доходу та повідомлять контролюючий орган про незастосування різниць.

Тож з 01.01.2015 розрахунок об’єкта оподаткування податком на прибуток значною мірою спирається на дані бухгалтерського обліку. Відповідно, суми нарахованої бухгалтерської амортизації ОЗ, амортизаційна вартість яких сформована з урахуванням минулорічної капіталізації понадлімітних витрат, впливатимуть і на об’єкт оподаткування податком на прибуток через фінансовий результат до оподаткування.

Вріз 2

Так само на розрахунок об’єкта оподаткування податком на прибуток впливатимуть і бухгалтерські амортвідрахування на умовні об’єкти необоротних активів, первісну вартість яких було сформовано завдяки перевищенню 10-відсоткового ремонтно-поліпшувального ліміту за минулорічними правилами.

Податкова амортизація минулорічних поліпшень ОЗ

Станом на 31.12.2014 у податковому обліку суми перевищення 10-відсоткового ремонтно-поліпшувального ліміту вже були віднесені до первісної вартості власних ОЗ або сформували первісну вартість умовних об’єктів необоротних активів внаслідок ремонту орендованих ОЗ. На такі минулорічні понадлімітні ремонтно-поліпшувальні витрати повною мірою поширюються положення пункту 11 підрозділу 4 розділу ХХ ПК.

Згадані перехідні правила ПК з 01.01.2015 вимагають використовувати у цілях нарахування податкової амортизації балансову вартість ОЗ, сформовану станом на 31.12.2014 за минулорічними правилами податкового обліку. А нараховувати податкову амортизацію потрібно тим підприємствам, які застосовуватимуть різниці, передбачені статтею 138 ПК.

Отже, всі капіталізовані у податковому обліку минулорічні ремонтно-поліпшувальні витрати з 01.01.2015 беруть участь у розрахунку податкової амортизації відповідно до положень статті 138 ПК.

Вріз 1

Врахуйте

Минулорічні капіталізовані

ремонтно-поліпшувальні витрати підлягають амортизації у бухгалтерському обліку

Вріз 2

Важливо

Бухгалтерські амортвідрахування,

визначені з урахуванням капіталізації витрат впливають на об’єкт оподаткування податком на прибуток