Сім кроків — і цінні папери та фінансові інвестиції інвентаризовано

Інвентаризацію фінансових інвестицій проводять перед складанням річної фінансової звітності в період двох місяців до дати балансу. Про це зазначено у пункті 10 розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов’язань, затвердженого наказом Мінфіну від 02.09.2014 № 879 (далі — Положення № 879).

Під час інвентаризації цих об’єктів слід орієнтуватися на норми національних стандартів бухгалтерського обліку: П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» та П(С)БО 13 «Фінансові інструменти».

Основні процедурні моменти інвентаризації наведено в підрозділі 6 розділу ІІІ Положення № 879, який присвячений фінансовим активам і називається «Інвентаризація готівки, грошових коштів та їх еквівалентів, бланків документів суворої звітності» (пп. 6.4-6.7 розд. ІІІ Положення № 879). Інвентаризації підлягають об’єкти, що їх відображають у відповідних статтях балансу (див. табл. 1).

Таблиця 1

Фінансові інвестиції та інструменти, які підлягають інвентаризації

Далі розглянемо послідовність дій під час інвентаризації цінних паперів та фінансових інвестицій.

Крок 1. Розподіляємо за емітентами та перевіряємо дійсність прав, посвідчених цінними паперами

Спочатку проводять розподіл цінних паперів за видами цінних паперів та емітентами. Потреба такого розподілу випливає зі змісту підпункту 6.4 розділу ІІІ Положення № 879. Тому під час проведення інвентаризації цінних паперів слід аналізувати сукупність цінних паперів одного емітента певного виду і однієї номінальної вартості, які мають однакову форму випуску та міжнародний ідентифікаційний номер.

На цьому етапі встановлюють і дійсність прав, посвідчених цінними паперами. А саме: чи продовжує свою діяльність підприємство — емітент цінних паперів? Слід упевнитися в наявності емітента (його самого або його правонаступників) та визначити (якщо це можливо), чи не перебуває емітент у стані самоліквідації або чи не проводять щодо нього процедуру банкрутства. За наявності документів, що підтверджують цей факт, слід оформити акт списання. Таким документом може бути довідка державного реєстратора про виключення емітента з Єдиного державного реєстру.

Крок 2. Перевіряємо наявність цінних паперів

Заходи, які підприємство має проводити на цьому етапі, залежать від того, яка у цінних паперів форма випуску. Зрозуміло, що перевіряти наявність цінних паперів у документарній та бездокументарній формі слід по-різному.

Документарна форма цінних паперів передбачає, що її власника встановлюють на підставі сертифіката цінного папера. Сертифікат цінних паперів — це документ на паперовому носії, який може бути зіпсований або вкрадений. У цьому випадку потрібно встановити наявність (або відсутність) сертифіката, а також правильність його оформлення (форма сертифіката, назва, серія, номер тощо).

Цінні папери, розміщені на електронному носії інформації в системі депозитарного обліку, неможливо перевірити на фізичну наявність. Тому цінні папери в бездокументарній формі, передані підприємством на зберігання депозитарним установам, інвентаризують шляхом проведення звірки залишків, відображених на відповідних рахунках бухгалтерського обліку підприємства, з даними виписок, виданих відповідними депозитарними установами.

Щодо цінних паперів на пред’явника, то для передачі прав, посвідчених таким цінним папером, досить вручити цінний папір тій чи тій особі. Тобто всіма правами володіє особа, у якої є цінний папір. Тому фізична відсутність цінного папера такого типу, що існує в паперовому вигляді в документарній формі, означає повну втрату ним вартості та неможливість визнання фінансової інвестиції в такий цінний папір активом. І навпаки, до виявлення на підприємстві цінного папера на пред’явника, не зазначеного на рахунках бухгалтерського обліку, слід ставитись так само, як до неоприбуткованих запасів. Оприбуткування здійснюється за номінальною вартістю цінних паперів.

Інвентаризацію фінансових інструментів у частці статутних капіталів інших підприємств проводять шляхом звірки установчих документів з даними бухгалтерського обліку інвестора. На цьому етапі можливе виявлення набуття або втрати статусу пов’язаної особи, що є важливим для оподаткування.

Інвентаризаційна комісія у разі виявлення відхилень фактичної наявності цінних паперів від даних бухгалтерського обліку має вказати на нестачу або надлишок цінних паперів.

Облік інвестицій за методом участі в капіталі

Крок 3. Перевіряємо правильність відображення фінансових інвестицій у балансі підприємства

Для перевірки балансову вартість фінансових інвестицій у цінні папери порівнюють з витратами підприємства, що виникли під час придбання цінних паперів. Аналізують документи, на підставі яких право власності перейшло до підприємства. Під час порівняння враховують і номінальну вартість цінних паперів.

Правильність методу обліку фінансових інвестицій можна перевірити за Таблицею 2.

Таблиця 2

Методи обліку фінансових інвестицій

У процесі інвентаризації може бути виявлена потреба зміни методу оцінки фінансових інвестицій. Наприклад, коли фінансові інвестиції в акції підприємства-емітента потрібно вже оцінювати не за справедливою вартістю, а за методом участі в капіталі. Описана ситуація може виникнути внаслідок змін у структурі статутного капіталу емітента.

Зміна методів оцінки фінансових інвестицій в цінні папери на дату балансу призводить до потреби перекласифікації об’єкта обліку (кореспонденцію рахунків для такого випадку наведено у пункті 3 табл. 3).

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображають за справедливою вартістю. Для цих інвестицій потрібно перевірити правильність облікових оцінок. Справедливою вартістю таких цінних паперів є їхня поточна вартість на фондовому ринку. Якщо за цінними паперами немає котирування на фондовому ринку, слід провести їх експертну оцінку.

Крок 4. Перевіряємо повноту і своєчасність відображення в обліку доходів від фінансових інвестицій

Дивіденди, відсотки, роялті та ренту, що підлягають отриманню за фінансовими інвестиціями, відображають як фінансовий дохід інвестора, крім випадків, коли такі надходження не відповідають критеріям визнання доходу, встановленим П(С)БО 15 «Дохід» (кореспонденцію рахунків для цього випадку наведено у пункті 4 табл. 3).

Дохід у вигляді дивідендів визнають у періоді прийняття рішення про їх виплату, після прийняття відповідного рішення зборами акціонерів емітента. Відсотки за облігаціями слід нараховувати з періодичністю та на дату, встановлену в проспекті емісії облігацій, незалежно від того, чи надійшли такі відсотки на банківський рахунок.

Крок 5. Оформлюємо документально результати інвентаризації

Результати інвентаризації відображають у двох окремих актах:

• акті інвентаризації цінних паперів;
• акті інвентаризації фінансових інвестицій в частки (паї) в статутних капіталах інших підприємств (пп. 6.6 розд. ІІІ Положення № 879).

Позаяк у Положенні № 879 не надано типових форм актів інвентаризації цінних паперів, такі форми підприємство може розробити самостійно або використати форму Акта інвентаризації наявності фінансових інвестицій, затверджену для бюджетних установ наказом Мінфіну від 17.06.2015 № 572 (див. Додаток).

В акті інвентаризації зазначають:

• назву фінансової інвестиції (акції, облігації, частки (паї) тощо);
• назву цінних паперів, якими оформлені фінансові інвестиції;
• дату і термін вкладу;
• номер і серію цінних паперів;
• назву документа, що підтверджує фінансові інвестиції (засновницький договір, інші угоди, виписки банків, накладні на передачу устаткування тощо);
• суму вкладу;
• вид вкладу.

За результатами інвентаризації проводять відповідні записи у бухгалтерському обліку.

Крок 6. Відображаємо інвентаризацію цінних паперів у бухгалтерському обліку

Результати перевірки наявності цінних паперів у бухгалтерському обліку відображають так, як показано в Таблиці 3.

Таблиця 3

Відображення в обліку результатів інвентаризації цінних паперів

Крок 7. Виконуємо податкові коригування за наслідками року

Нагадаємо, що згідно з новою редакцією розділу III ПК, що діє з 01.01.2015, об’єкт оподаткування податком на прибуток визначають шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, передбачені цим розділом. Виняток становлять лише підприємства, в яких річний дохід за 2015 рік не перевищить 20 млн. грн. Вони можуть не застосовувати коригування. Про прийняте рішення потрібно зазначити в декларації з податку на прибуток (п. 134.1 ПК).

Зокрема, податкові коригування (різниці) щодо операцій з цінними паперами встановлено в пункті 141.2 ПК. Здебільшого вони стосуються операцій з продажу та іншого відчуження цінних паперів, результати яких відображені у складі фінансового результату до оподаткування, визначеного відповідно до стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Утім, є одне коригування, що може проводитися у разі, якщо за наслідками інвентаризації прийнято рішення про уцінку цінних паперів. Так, відповідно до абзацу 3 підпункту 141.2.1 ПК фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму уцінки цінних паперів (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображених у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до П(С)БО або МСФЗ, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів.

Але така операція доволі рідкісна. Отже, в більшості випадків інвентаризація цінних паперів та фінансових інвестицій не призводить до податкових наслідків, що істотно спрощує завдання бухгалтера.