Якщо підприємство здійснило інвестицію в капітал іншого підприємства та ще й у такому розмірі, що частка володіння становить 20 чи більше відсотків, то виникли відносини “інвестор-асоційоване підприємство”. Облік таких інвестицій ведуть за методом участі в капіталі. Як це правильно зробити та про податкові наслідки – питання даної консультації.
Метод участі в капіталі – не тільки в МСФЗ
Метод участі в капіталі не є вимогою виключно міжнародних стандартів, хоча здебільшого підприємства-інвестори й належать до тих, які зобов’язання використовувати МСФЗ за ст. 121 Закону “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. № 996 (далі – Закон про бухоблік). Цей метод є і у національних стандартах, а саме НП(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”.
Якщо ж уже потрібні саме МСФЗ, то керуватися слід МСБО 28 “Інвестиції в асоційовані та спільні підприємства”. Однак, ніяких суттєвих відмінностей у його застосуванні між НП(С)БО 12 та МСБО 28 практично немає. Такі інвестиції обліковуються на субрахунку 141 “Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі” (див. Інструкцію до Плану рахунків, наказ Мінфіну від 30.11.1999 № 291).
Увага: Інвестор + суттєвий вплив = асоційоване підприємство (АП). Також АП та інвестор пов’язані особи
Окрім наведених стандартів інвестору та АП у примітках до фінансової звітності слід ще розкрити інформацію щодо пов’язаних осіб, якими вони є. Для цього використовуються НП(С)БО 23 “Розкриття інформації щодо пов’язаних сторін”. Для міжнародників – МСБО 24 “Розкриття інформації про зв’язані сторони”.
Терміни |
Інвестор | Суттєвий вплив | Асоційоване підприємство (АП) |
володіє фінансовою інвестицією (часткою в іншому підприємстві) | можливість брати участь у прийнятті рішень з фінансової та операційно політики асоційованого підприємства. Можливі ознаки суттєвого впливу*: - частка інвестора у статутному капіталі ≥ 20%;
- представництво у раді директорів АП;
- участь інвестора у прийнятті рішень, наприклад щодо дивідендів;
наявність суттєвих операцій між інвестором та АП. | підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив. |
* перелік ознак див. п. 6 МСБО 28 та п. 3 НП(С)БО 12. Не обов’язково, аби дотримувалися усі одразу. Однак, базовою умовою є саме “20%”. Якщо є частка 20%, то уже є суттєвий вплив, якщо не можна довести зворотного. Також суттєвий вплив може бути і за меншої частки, якщо це можна довести – тоді роль грають інші ознаки. |
Увага: Суттєвий вплив не дотягує до контролю, для якого треба частка > 50%
Суть методу участі в капіталі
Метод участі в капіталі полягає у наступному:
- визнати інвестицію за собівартістю;
- на дату балансу відкоригувати вартість фінансової інвестиції пропорційно збільшенню/зменшенню загальної вартості частки інвестора у чистих активах АП. При цьому визнаються прибуток/збиток (доходи/витрати).
Вартість інвестиції на кінець періоду | = | Вартість інвестиції на початок періоду (вперше – собівартість на дату придбання) | ± | Частка інвестора у зміні чистих активів АП | – | Дивіденди |
Як провести коригування вартості фінансової інвестиції
Коригування здійснюється наступним чином:
- отримуємо фінансову звітність АП. В першу чергу, потрібні звіт про прибутки і збитки, звіт про інший сукупний дохід (у звітності за НП(С)БО це все міститься у Звіті про фінансові результати);
- визначаємо частку інвестора у чистому прибутку (збитку) АП. Наприклад, чистий прибуток АП = 100 тис. грн. Частка інвестора у статутному капіталі 25%. Отже, частка інвестора у чистому прибутку 25 тис. грн (=100 тис. грн ×0,25);
- віднімаємо від порахованої частки у чистому прибутку суму нереалізованого прибутку по операціях з продажу товарів між інвестором та АП (якщо такі суми є). Дане коригування визначене п. 28 МСБО 28 та п. 12 та пп. 13-14 П(С)БО 12;
- визначаємо частку інвестора у іншому сукупному доході АП. Наприклад, у АП була дооцінка основних засобів, яка потрапляє до іншого сукупного доходу. Сума – 1,5 млн грн. Тоді частка інвестора буде 375 тис. грн (=1,5 млн грн × 0,25);
- на суму порахованої частки у чистому прибутку (операція 2) за мінусом коригувань (операція 3) визнаємо доходи/витрати по субрахунках 721 “Дохід від інвестицій в асоційовані підприємства” та 961 “Втрати від інвестицій в асоційовані підприємства”;
- зменшуємо балансову вартість інвестиції на суму дивідендів (якщо такі були). Це коригування визначене у п. 10 МСБО 28 та абз. 2 п. 12 НП(С)БО 12;
- на суму порахованої частки у іншому скупному доході визнаємо збільшення/зменшення іншого сукупного доходу інвестора по субрахунку іншого сукупного доходу, то все залежить від джерела його походження – якщо з причин дооцінки/уцінки основних засобів, то це буде рахунок 41 “Капітал у дооцінках”.
Звертаємо увагу, що зміни у чистих активах, які обумовлені внесками учасників, наприклад зміни статутного капіталу, так як це не є доходами/витратами з точки зору Концептуальної основи фінансової звітності.
Терміни |
Операції “згори вниз” та “знизу вгору” | Нереалізований прибуток |
це операції між інвестором та АП по продажу активів: - “згори вниз” – продаж активів інвестором АП;
- “знизу вгору” – продаж активів АП інвестору.
| Це прибуток інвестора або АП, який вони отримують внаслідок операцій між собою і який входить у вартість оприбуткованих ТМЦ. Нереалізованим він залишається до моменту продажу цих ТМЦ третім сторонам*. |
* приклад: інвестор продав АП товари на суму 180 тис. грн, у яких була собівартість 100 тис. грн. 35% товару залишилася на складі АП непроданою. Нереалізований прибуток = (180000 – 100000)×0,35 = 28000 грн. На цю суму слід зменшити дохід від участі в капіталі (якщо такий є). |
Важливі нюанси методу участі в капіталі
І ще декілька важливих нюансів методу участі в капіталі:
- нижче нуля балансова вартість фінансової інвестиції опускатися не може;
- ніякі витрати чи зобов’язання після досягнення нульової вартості не визнаються, окрім випадку якщо інвестор взяв на себе певні юридичні зобов’язання щодо АП, наприклад здійснити певний платіж за нього;
- рекомендується дотримуватися єдиної облікової політики у АП та інвестора або ж робити коригування;
- метод участі в капіталі не відміняє проведення тестування на знецінення фінансової інвестиції. Дана процедура описана у МСБО 36 “Зменшення корисності активів”. Для цього доведеться дисконтувати грошові потоки, які планується отримати від володіння такою інвестицією. Якщо сталося знецінення, то вартість інвестиції зменшують та визнають інші витрати.
Звільнення від методу участі в капіталі
Є випадки, коли інвестор не повинен застосовувати метод участі в капіталі, а саме (див. п. 17 МСБО 28):
- інвестиція класифікується як утримувана для продажу відповідно до МСФЗ 5 “Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність”. Сюди також відноситься ситуація придбання інвестицій з метою перепродажу протягом 12 місяців;
- якщо інвестор є ще й материнським підприємством і має звільнення від складання консолідованої фінансової звітності за п. 4а) МСФЗ 10 (див. нижче);
- інвестор є дочірнім підприємством, яке перебуває в повній власності або частковій власності іншого суб’єкта господарювання, і його інші власники (у т. ч. й ті, хто за інших обставин не має права голосу) були поінформовані і не мають заперечень щодо того, що інвестор не застосовує метод участі в капіталі;
- боргові інструменти або інструменти власного капіталу інвестора не обертаються на відкритому ринку (на вітчизняній чи зарубіжній фондовій біржі або ж на позабіржовому ринку, у т. ч. на місцевому та регіональному ринках);
- інвестор не подавав і не перебуває в процесі подачі своєї фінансової звітності до комісії з цінних паперів або до іншого регулюючого органу з метою випуску інструментів будь-якого класу на відкритий ринок;
- у інвестора також є материнське підприємство, яке складає консолідовану фінансову звітність за МСФЗ 10.
Зверніть увагу на існуючі виключення з п. 4а) МСФЗ 10, яке звільняє не тільки від консолідації звітності, але й від методу участі в капіталі, зокрема:
- у інвестора боргові інструменти або інструменти капіталу не перебувають в обігу на публічному ринку (фондовій біржі тощо);
- інвестор не подає фінансову звітність до комісії з цінних паперів або іншого регулятора.
Відтак виходить, що якщо інвестор – це ТОВ, яке саме по собі не зобов’язане подавати звітність до НКЦПФР, не емітувало облігацій, але має інвестицію в асоційоване підприємство, – то за п. 17 МСБО 28 та п. 4а) МСФЗ 10 воно може не застосовувати метод участі в капіталі (!). Щоправда за НП(С)БО 12 такого винятку, на жаль, немає.
Увага: Якщо ТОВ використовує МСФЗ і не подає звітності до НКЦПФР, то можна обійтися без методу участі в капіталі. За національними стандартами такого винятку немає
Облікувати витрати на маски, антисептики, термометри і прибирання? Та ще й так, щоб уникнути ПДФО, компенсувального ПДВ і до того ж виконати норматив з витрат на охорону праці? Проблема? Ми її розв’язали⏩
Суттєвий вплив чи контроль
Повертаючись до визначення суттєвого впливу слід стежити на скільки він значний. Навіть якщо частка не дотягує до 50%, але є ознаки контролю над об’єктом інвестиції, то тоді маємо справу не з асоційованим, а з дочірнім підприємством. У такому разі застосовується уже не метод участі в капіталі, а консолідація фінансової звітності за МСФЗ 10 “Консолідована фінансова звітність” або НП(С)БО 2 “Консолідована фінансова звітність”. Це відносини рівня “материнське підприємство (інвестор) – дочірнє підприємство”.
У цих стандартах є ознаки контролю у п. 5-18 МСФЗ 10 та п. 7 НП(С)БО 2. Наприклад, частка 45%, але всі інші власники підприємства володіють на стільки дрібними частками, що інвестор може фактично сам приймати рішення та формувати орган управління таким підприємством. Це приклад реалізації так званих владних повноважень щодо дочірнього підприємства.
Увага: якщо суттєвий вплив переростає у контроль, то уже має бути не метод участі в капіталі, а складання консолідованої фінансової звітності.
Приклад 1. Облік придбання корпоративних прав
ПАТ “Веселка” 30.06.2019 придбала 30% корпоративних прав ТОВ «Веселка» за 7,5 млн грн, що дозволило їй отримати місце у дирекції товариства та здобути істотний вплив на діяльність об’єкта інвестицій.
У обліку ПАТ “Веселка” записи при придбанні будуть такі:
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, млн. грн. |
Дт | Кт |
1 | Отримано корпоративні права (гудвіл у тому числі) | 141 | 685 | 7,5 |
2 | Сплачено кошти за корпоративні права ТОВ “Червоне” | 685 | 311 | 7,5 |
Приклад 2. Облік коригування частки інвестора
ТОВ “Червоне” отримала за 2019 рік 2,5 млн. грн. прибутку, з яких 1 млн. грн. ― за І півріччя 2019 року. Рішенням загальних зборів від 31.03.2020 підлягає розподілу між учасниками 80% прибутку. За І квартал 2020 року було отримано 0,8 млн грн прибутку.
Розрахуємо вартість інвестиції для ПАТ “Веселка” на 31.12.2019 і на кінець І кварталу 2020 року.
Прибуток від інвестиції:
- за ІІ півріччя 2019 року = (2,5 млн грн – 1 млн грн) × 0,3 = 0,45 млн грн;
- за І квартал 2020 року = 0,8 млн грн × 0,3 = 0,24 млн грн
Дивіденди (розраховуємо за весь 2014 рік) = 2,5 млн грн × 0,8 × 0,3 = 0,6 млн грн
Вартість інвестиції:
- на 31.12.2019 = 7,5 млн грн + 0,45 млн грн = 7,95 млн грн;
- на 31.03.2020 = 7,95 млн грн – 0,6 млн грн + 0,24 млн грн = 7,59 млн грн
Відобразимо операції в обліку інвестора.
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, млн. грн. |
Дт | Кт |
1 | Визнано прибуток від інвестиції в ТОВ “Червоне” станом на 31.12.2019 | 141 | 721 | 0,45 |
2 | Оголошено дивіденди за результатами 2019 року станом на 31.03.2020 | 373 | 141 | 0,6 |
3 | Визнано прибуток від інвестиції в ТОВ “Червоне” станом на 31.03.2020 | 141 | 721 | 0,24 |
Спільна діяльність – ще одна сфера методу участі в капіталі
Окрім АП метод участі в капіталі також застосовується до спільних підприємств (див. МСФЗ 11 “Спільна діяльність”). Але даний термін “спільне підприємство” виходить за межі правового поля України, так як у нас немає спільної діяльності зі створенням юридичної особи. З користувачів МСФЗ можливе використання методу участі в капіталі щодо обліку спільної діяльності за договорами простого товариства без створення юридичної особи.
Припинення застосування методу
Починаючи з дати, коли інвестор перестає суттєво впливати на асоційоване підприємство, він припиняє застосовувати метод участі в капіталі та обліковує інвестицію згідно з МСФЗ 9 “Фінансові інструменти”, починаючи з цієї дати. Тобто маємо перекласифікацію активу.
Наведемо приклад.
Приклад 3. Облік перекласифікації частки інвестора
ПАТ “Веселка” вирішило, що тримати таку частку у ТОВ “Червоне” більше йому не вигідно. Вирішено продати половину за 3 млн грн. Як наслідок, частка участі у АП скоротилася з 20% до 10%. Більше метод участі в капіталі не потрібен. Вихідні дані наступні:
- балансова вартість інвестиції до продажу за методом участі в капіталі – 7,59 млн грн;
- справедлива вартість частки у 10%, що залишилися, – 1,5 млн грн.
Відобразимо операції в обліку інвестора.
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, млн грн |
Дт | Кт |
1 | Відображено реалізацію інвестиції в ТОВ “Червоне” | 377 | 141 | 3 |
2 | Отримано кошти за інвестицію від покупця | 311 | 377 | 3 |
3 | Перекласифікація пакета корпоративних прав, що залишився (4,59=7,59–3) | 143 | 141 | 4,59 |
4 | Переоцінка інвестицій до справедливої вартості (3,09 = 7,59 –3 – 1,5) | 411 (441) | 143 | 3,09 |
Метод участі в капіталі та податки
Єдиний податок. На платників єдиного податку метод участі в капіталі не впливає, так як дохід є негрошовим.
Податок на прибуток (малодоходники, без податкових різниць). Усе аналогічно даним бухгалтерського обліку. Визнання доходу від участі в капіталі збільшує фінрезультат та податок на прибуток і навпаки.
Податок на прибуток (великодоходники, з податковими різницями). Податкові різниці є і вони наступні:
- зменшити фінрезультат, якщо визнано доходи від участі в капіталі (пп. 140.4.1 ПКУ);
- збільшити фінрезультат, якщо визнано втрати від участі в капіталі (пп. 140.5.3 ПКУ).
Виняток, коли податкову різницю на зменшення фінрезультату за методом участі в капіталі не визначають також і великодоходники, – це облік інвестицій в інститути спільного інвестування (пп. 140.4.1 ПКУ та лист Мінфіну від 06.03.2019 р. № 11210-09-5/6621). Однак, про податкову різницю на збільшення фінрезультату нічого не сказано, тому вона у такому разі залишається (див. пп. 140.5.3 ПКУ).
