Доволі часто постачальники залучають для продажу товарів комісіонерів, які спритно реалізують товар й поза межами України. Щоб заробити свої кревні комісійні, комісіонерам потрібно бути напоготові не тільки у продажах, а й в облікових питаннях.
Бухгалтерський облік
Оскільки товари, прийняті комісіонером на комісію від комітента, не є його власністю, їх обліковують на позабалансовому субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію».
Суми надходжень за договором комісії на користь комітента не включають до доходів комісіонера, а платежі за договором комісії не включають до витрат (пп. 6.2 П(С)БО 15 «Дохід» та пп. 9.1 П(С)БО 16 «Витрати»). Тому в бухобліку комісіонера під час відвантаження товарів проводять два записи: відображають дохід від реалізації товарів за кредитом субрахунку 702 «Дохід від реалізації товарів» та одночасно зменшують його через дебет субрахунку 704 «Вирахування з доходу» на суму коштів, які необхідно буде перерахувати комітенту.
Зазвичай із нерезидентом за договором комісії на експорт товарів розраховуються в іноземній валюті. Під час перерахунку доходу комісіонера у гривневий еквівалент (як і в комітента) застосовують курс валюти НБУ на дату:
- відвантаження товарів;
- отримання авансу в разі попередньої оплати (п. 5 та 6 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
Курсові різниці в комісіонера виникають у загальному порядку, встановленому для операцій у інвалюті. Коли першою подією було відвантаження товарів, дебіторська заборгованість нерезидента як монетарна стаття балансу підлягає перерахунку на кожну дату балансу та на дату її погашення. Курсові різниці списують на розрахунки з комітентом, оскільки суми надходжень та платежів за договором комісії на користь комітента не впливають на фінансовий результат комісіонера.
Якщо ж першою подією було отримання авансу від нерезидента, курсові різниці не виникають, адже стаття є немонетарною.
Нагадаємо, що надходження в інвалюті на користь резидентів-посередників за договорами комісії не підлягають обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України (п. 2 постанови Правління НБУ «Про врегулювання ситуації на грошово-кредитному та валютному ринках України» від 13.12.2016 № 410).
Отриману інвалюту
резидент-комісіонер не продає на МВРУ. Такі надходження зобов’язаний продати уповноважений банк комітента
Обов’язковий продаж надходжень у інвалюті у цьому випадку здійснюють уповноважені банки, які обслуговують власника цих коштів — комітента. Тому якщо договором між комітентом і комісіонером передбачено, що комісіонер усю суму валютної виручки зобов’язаний перерахувати комітенту, сума цієї заборгованості є монетарною статтею балансу, на яку нараховують курсові різниці.
На дату складання акта надання комісійних (посередницьких) послуг комісіонер визнає дохід у сумі комісійної винагороди та одночасно витрати, пов’язані з виконанням договору комісії. Попередня оплата вартості комісійних послуг не спричиняє виникнення доходу в комісіонера.
Податок на прибуток
Об’єктом оподаткування податком на прибуток є «бухгалтерський» фінансовий результат, відкоригований на різниці (пп. 134.1.1 Податкового кодексу України; ПК). Своєю чергою, за комісійними операціями різниць не виникає.
Але «комісійний» нюанс під час визначення податку на прибуток для комісіонера криється в самому бухобліку. Адже надходження та платежі на користь комітента не є ні доходами, ні витратами комісіонера. Його дохід — це комісійна винагорода. На підтвердження цього маємо й лист ДФС від 19.10.2015 № 21976/6/99-99-19-02-02-15.
«Комісійний» ПДВ
У загальному випадку базу оподаткування за постачання товарів у межах договорів комісії (консигнації) визначають відповідно до пункту 189.4 ПК. Винятком є операції з експорту товарів за межі митної території України, на які загальні «комісійні» ПДВ-правила не поширюються (п. 189.6 ПК). Для таких операцій пунктом 200.16 ПК передбачені особливі умови.
В «експортного» комісіонера виникають такі ПДВ-наслідки.
1. Отримання попередньої оплати за товари.
Як і в комітента, у комісіонера отримання попередньої оплати від нерезидента за товари, які експортуватимуть, не змінює суми податкових зобов’язань з ПДВ (п. 187.11 ПК).
2. Відвантаження та продаж товарів комісіонером на користь нерезидента.
До складу доходу
комісіонер відносить лише суму комісійної винагороди
Експорт товарів із залученням комісіонера не впливає на порядок визначення податкових зобов’язань із ПДВ. Право на застосування нульової ставки ПДВ і, відповідно, право на отримання бюджетного відшкодування має лише продавець експортної продукції — її власник (комітент).
3. Нарахування комісійної винагороди.
Комісійну винагороду комісіонер оподатковує ПДВ за ставкою 20%. Податкові зобов’язання у комісіонера виникають за правилом «першої події» (п. 187.1 ПК):
- або на дату отримання коштів від комітента у випадку попередньої оплати посередницьких послуг;
- або на дату оформлення акта про фактично надані комісійні послуги.
Унаочнимо викладене на Прикладі.
Облік продажу товарів за договором комісії на експорт у комісіонера
Комітент (резидент) за договором комісії на експорт передав комісіонеру (резиденту) товари, собівартість яких становить 900 000 грн. За умовою комісійного договору вартість продажу товарів має бути не нижче 70 000 дол. США. Також за умовами договору розрахунки між комітентом і комісіонером за реалізовані товари проводять у іноземній валюті. Вартість банківських послуг у розмірі 550 грн комітент відшкодовує комісіонеру. Комісійна винагорода становить 180 000 грн, у т. ч. ПДВ — 30 000 грн, та перераховується посереднику після оформлення звіту комісіонера. Собівартість наданих комісійних послуг дорівнює 100 000 грн.
Офіційний курс НБУ становив:
- 05.04.2017 на дату передачі товарів на комісію — 27,12 грн за 1 дол. США;
- 07.04.2017 на дату відвантаження товарів нерезиденту — 27,10 грн за 1 дол. США;
- 10.04.2017 на дату отримання коштів комісіонером від нерезидента на розподільчий рахунок — 26,97 грн за 1 дол. США;
- 11.04.2017 на дату отримання коштів на поточний рахунок комісіонера та перерахування їх власнику коштів — комітенту — 26,93 грн за 1 дол. США.
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума | |
|---|---|---|---|---|
Д-т | К-т | |||
1 | Отримано комісіонером товари за договором комісії (70 000 × 27,12) | 024 | - | 70 000 USD |
2 | Відображено дохід від реалізації товарів на експорт (70 000 × 27,10) | 362 | 702 | 70 000 USD |
3 | Списано з позабалансового субрахунку вартість реалізованих комісійних товарів (70 000 × 27,12) | - | 024 | 70 000 USD |
4 | Відображено заборгованість перед комітентом за реалізовані товари (70 000 × | 704 | 685 | 70 000 USD |
5 | Отримано плату від нерезидента за реалізовані товари на розподільчий рахунок (70 000 × 26,97) | 316 | 362 | 70 000 USD |
6 | Нараховано курсові різниці за заборгованістю за відвантажені товари (70 000 × | 685 | 362 | 9100 |
7 | Списано вартість банківських послуг | 377 | 311 | 550 |
8 | Зараховано кошти на поточний рахунок комісіонера (70 000 × 26,93) | 312 | 316 | 70 000 USD |
9 | Нараховано курсові різниці за залишками на рахунку (70 000 × (26,97 – 26,93)) | 685 | 316 | 2800 |
10 | Перераховано виручку від продажу товарів на користь комітента (70 000 × 26,93) | 685 | 312 | 70 000 USD |
11 | Відображено дохід у вигляді комісійної винагороди | 361 | 703 | 180 000 |
12 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ у вартості комісійних послуг | 703 | 641/пдв | 30 000 |
13 | Отримано кошти від комітента: | |||
– комісійну винагороду | 311 | 361 | 180 000 | |
– відшкодування банківських послуг | 311 | 377 | 550 | |
14 | Відображено собівартість послуг комісіонера | 903 | 23 | 100 000 |
Отож, «експортна» комісія для головбуха комісіонера — це насамперед комісійна винагорода. Все інше, включаючи товар, обов’язковий продаж валюти та курсові різниці, — це питання до головбуха комітента.
Як виправити: ► недонараховану зарплату ► недоплату відпускних, лікарняних, декретних ► переплату ► помилкові базу та суму ЄСВ
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
