Продаж продукції за збитковими цінами викликає невгасимий інтерес контролюючих органів і спонукає їх до податкових донарахувань. І це всупереч законодавству та логіці, бо при здійсненні госпоперацій є ризик не отримати доходу взагалі. Але віднести збиткові операції до господарських можливо, лише обгрунтувавши ділову мету укладення угод з реалізації товару за ціною, нижчою за його собівартість. Так стверджує суд, пропонуючи свої аргументи
Як свідчить практика, особливо вразливим місцем для платників податків є так звана ділова мета. Така собі оціночна категорія, яку податківці та платники податків часто-густо розуміють та визначають по-різному.
Відповідно до підпункту 14.1.231 Податкового кодексу України (ПК) розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Наявність чи її відсутність доволі часто стають причиною конфлікту між платниками податків і податківцями, які на свій лад трактують слова «підприємницький ризик». Із погляду підприємця, ризик полягає в тому, щоб сума витрат не перевищувала суми доходів у цілому, аби збиток від одних операцій перекривався надлишком прибутку від інших операцій. І тоді ризик є виправданим. А податківці, у свою чергу, вважають, що збиткові операції не можуть мати ділової мети. Проте вони ніяк не можуть второпати, що мати ділову мету і досягти її — різні речі, тоді як законодавець вимагає лише мати ділову мету, а не обов’язково досягнути її.
Стосовно того, чи мають податківці право взагалі робити якісь висновки у цьому сенсі, свою категоричну думку висловив Вищий адміністративний суд України (ВАСУ) в ухвалі від 27.03.2013 у справі № К/9991/77789/12: «…платник здійснює фінансово-господарську діяльність на власний ризик, а тому вправі самостійно оцінювати її ефективність та доцільність. А відтак платник самостійно вирішує, які саме витрати йому необхідно здійснити для забезпечення своєї діяльності, та вправі самостійно обирати виконавців послуг. Податковий кодекс України не містить положень, що дозволяють контролюючому органові оцінювати витрати з точки зору їх доцільності, раціональності та ефективності, та не передбачає можливості врахування при визначенні об’єкта оподаткування податку на прибуток та податку на додану вартість витрат в залежності від суб’єкта надання відповідних послуг (зокрема, чи надані спірні послуги власною юридичною службою або сторонньою особою)…»
Судове обстоювання ділової мети
Показовим та цікавим у цьому контексті є конкретний судовий спір як приклад намагання податківців вразити платника податку в ахіллесову п’яту. Причому пропонуємо розглянути його з погляду різних судових інстанцій.
Перша інстанція. Тож спершу звернемося до викладу постанови Київського окружного адміністративного суду від 01.08.2013 у справі № 810/3490/13-а.
Товариство з обмеженою відповідальністю «ЧЛ» (далі — Позивач) звернулося до суду з позовом до державної податкової інспекції у Вишгородському районі Київської області (далі — Відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 04.07.2013 (далі — ППР), якими Позивачеві збільшено суми грошових зобов’язань із податку на прибуток та ПДВ.
Оспорюючи донарахування з податку на прибуток, Позивач звернув увагу на те, що до висновку про заниження ним витрат, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, Відповідач дійшов на підставі реалізації Позивачем його промислової та насіннєвої картоплі контрагентам-покупцям за ціною, нижчою ніж ціна її придбання. Причому продаж насіннєвої картоплі дешевше її придбання, з погляду Відповідача, відбувся у т. ч. через реалізацію картоплі за ціною, нижчою від її собівартості.
Позивач зовсім не заперечував реалізацію насіннєвої картоплі дешевше її собівартості та промислової картоплі дешевше її придбання. Водночас Позивач вважав, що витрати, понесені ним на придбання зазначеної картоплі, він мав право віднести у повному обсязі до складу витрат, що враховуються для визначення об’єкта оподаткування у момент отримання доходу від її реалізації, що відбулося у періоді, який перевірявся.
Оспорюючи донарахування ПДВ, Позивач також наголошував на необгрунтованості висновку Відповідача про уцінку сировини (картоплі) з посиланням на чинний на час розгляду справи пункт 152.10 ПК.
Представник Відповідача під час розгляду справи позицію Позивача заперечував. На думку податкового органу, Позивач, реалізувавши сировину (картоплю) дешевше її собівартості та дешевше придбання, має право на витрати лише у частині отриманого доходу від такої реалізації, а не на всю суму понесених раніше витрат на придбання цієї сировини (картоплі).
Як з’ясував суд, Позивач придбав сировину (картоплю) у своїх контрагентів-постачальників саме для її використання у господарській діяльності — виготовлення картопляних чіпсів.
Далі через втрату цією придбаною промисловою картоплею своїх якісних властивостей для виготовлення чіпсів Позивач вирішив використати її в іншій діяльності. А саме: реалізувати її за максимально можливими ринковими цінами, що склалися у момент такого продажу, єдиним зацікавленим у придбанні такої картоплі суб’єктам — крохмалопереробним підприємствам. Із цією метою Позивач розглянув комерційні пропозиції щодо закупівельних цін, надіслані від трьох крохмалопереробних підприємств, з якими й уклав договори купівлі-продажу вибракуваної промислової картоплі. Звісно ж, з економічним обгрунтуванням Позивачем продажу вибракуваної картоплі. Зазначені обставини відображені також і в акті перевірки Позивача.
Отже, сторони фактично не заперечували, що відбулася реалізація продукції дешевше її придбання.
Відповідно до Довідки ВАСУ «Про результати вивчення та узагальнення практики застосування адміністративними судами окремих норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 15.04.2010 суди мають звертати увагу на випадки і ретельно вивчати фактичні обставини, що можуть свідчити про навмисне заниження дохідності окремих операцій. Зокрема, за подібних обставин слід оцінювати, чи обумовлені збиткові операції розумними економічними або іншими причинами (цілями ділового характеру). Адже продаж раніше придбаного товару за ціною, нижчою від ціни його придбання, може бути спричинений намаганнями платника податку уникнути ще більших збитків, пов’язаних із:
- зміною ринкової кон’юнктури;
- втратою товаром своїх корисних властивостей унаслідок тривалого зберігання;
- перевищенням витрат на зберігання над можливими втратами від уцінки товару;
- недостатнім професіоналізмом або змінами в кадровому складі персоналу платника податків (наприклад, звільнення спеціалістів із відповідних напрямків);
- обгрунтованою терміновою потребою в оборотних коштах;
- перепрофілюванням чи іншими істотними змінами в господарській діяльності платника податків тощо.
Своєю чергою, господарською може бути визнана лише правомірна діяльність платника податку, вчинювана саме з метою одержання доходу, а не з метою заниження податкових зобов’язань.
Зважаючи на це, а також на фактичні обставини справи і надані сторонами докази, суд визнав, що здійснення Позивачем господарських операцій із продажу сировини (картоплі) дешевше її собівартості обумовлено розумними економічними причинами, які полягають у максимальному зменшенні фінансових витрат з придбання сировини (картоплі), понесених у зв’язку з її придбанням.
Водночас суд відхилив доводи Відповідача щодо віднесення Позивачем до складу витрат, які враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, лише витрат, компенсованих доходом від реалізації вибракуваної картоплі. Cуд керувався винятково нормами чинного законодавства.
Відповідно до підпункту14.1.36 ПК господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу. Згідно з підпунктом 14.1.27 ПК, який діяв на час розгляду справи, витрати — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником). Як визначав підпункт 134.1.1 ПК (теж у редакції, чинній на час розгляду справи), об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 ПК, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 ПК, з урахуванням правил, установлених статтею 152 ПК.
Відповідач, вважаючи завищеними витрати підприємства, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, посилався на пункт 138.4 ПК (у редакції, що діяла на час розгляду справи). Згідно з цією нормою витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, окрім нерозподілених постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.
Але, на думку суду, позиція Відповідача, що при обчисленні об’єкта оподаткування враховується лише та частина витрат, за якими визнано доходи від реалізації відповідної продукції, є неправомірною. Адже пункт 138.4 ПК визначав момент віднесення зазначених витрат до складу враховуваних для обчислення об’єкта оподаткування незалежно від обсягу отримуваного доходу. І ця норма в тодішній редакції аж ніяк не забороняла і не дозволяла враховувати витрати залежно від розміру доходу.
Позивач, здійснивши економічно обгрунтований продаж сировини (картоплі), не мав на меті заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток. І це, з позиції суду, надає Позивачеві належні підстави віднести понесені витрати до витрат, які враховуються при обчисленні бази оподаткування.
Необгрунтованим визнав суд і рішення Відповідача про донарахування Позивачеві ПДВ через уцінку сировини (картоплі) згідно з пунктом 152.10 ПК, що діяв на час розгляду справи. Адже зазначена норма регулювала правовідносини щодо формування бази об’єкта оподаткування податком на прибуток. Тож посилання Відповідача на неї є неналежним. Тим паче, що в матеріалах справи немає будь-яких доказів, що свідчили б про здійснення саме уцінки картоплі (сировини), крім самих тверджень Відповідача в акті перевірки та наданих ним поясненнях. Крім того, суд зазначив, що реалізація сировини (картоплі) за цінами, нижчими від ціни придбання, не є тотожною поняттю «уцінка».
У результаті суд, дослідивши матеріали справи та оцінивши їх у сукупності, дійшов висновку, що викладені в позовній заяві доводи Позивача про протиправність оскаржуваних ППР є обгрунтованими. А висновки податкового органу, навпаки, є безпідставними та непідтвердженими жодними доказами. А тому позовні вимоги суд повністю задовольнив.
Апеляційна інстанція. Наступним етапом у цьому протистоянні стало звернення податківців до Київського апеляційного адміністративного суду та прийняття ним ухвали від 14.11.2013 у відповідній справі. Київський апеляційний адміністративний суд залишив у силі постанову суду першої інстанції, додавши до висновків, яких дійшов місцевий суд, нові аргументи.
Тож згідно з пунктом 138.1 ПК (у редакції, що діяла на час розгляду справи) витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються, зокрема, із витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4, пунктом 138.11 ПК. За змістом же підпункту 138.1.1 ПК витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, які беруться для визначення об’єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11, 140.2-140.5, статей 142 і 143 та інших статей ПК, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.
Чинний на час розгляду справи підпункт 14.1.228 ПК визначав собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III ПК, як витрати, що прямо пов’язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу. А відповідно до чинного тоді пункту 138.6 ПК собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.
На підставі аналізу наведених положень апеляційний суд дійшов висновку, що сама реалізація товарів за ціною, нижчою від ціни придбання, не є підставою для зменшення валових витрат, у разі якщо така господарська операція не вчинена з метою заниження податкових зобов’язань.
Як установив сам Відповідач під час перевірки, згідно з наказом керівника Позивача про продаж картоплі було змінено напрям використання 5 000 000 кг картоплі — не для подальшої переробки, а для оперативної реалізації. Вчинено це було з метою мінімізації втрат, що спричинені стрімким падінням обсягів виробництва чіпсів порівняно з плановими обсягами й виникненням надлишку картоплі та, як наслідок, виникненням ризиків втрати чіпсових властивостей картоплі й неможливістю її подальшої переробки на чіпси. Перевіркою також встановлено, що зазначений наказ було видано на підставі відповідних економічних обгрунтувань.
Беручи до уваги специфіку виробництва чіпсів, для виготовлення яких використовують лише спеціальні сорти картоплі, та враховуючи можливість втрати товаром своїх корисних властивостей унаслідок тривалого зберігання, апеляційний суд погодився з висновком суду попередньої інстанції про необгрунтованість висновків Відповідача про завищення Позивачем собівартості придбаного товару.
Адже реалізація чіпсових сортів картоплі за ціною столових сортів була спричинена намаганнями платника податку уникнути ще більших збитків.
У результаті апеляційна скарга ДПІ була залишена без задоволення, а постанова Київського окружного адміністративного суду від 01.08.2013 — без змін.
Касаційна інстанція. А крапку в цьому резонансному спорі поставив ВАСУ в ухвалі від 18.09.2014 № К/800/62458/13.
ВАСУ підтримав колег з місцевого та апеляційного судів, залишивши їх судові рішення без змін.
Отже, виходить, що цього разу податківці не влучили в ахіллесову п’яту платника податку.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
