Результатом інвентаризації може бути виявлення розбіжностей між фактичною наявністю активів і даними бухгалтерського обліку. Розглянемо, у яких випадках це призведе до нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, які особливості складання податкових накладних у цих випадках та як відобразити їх у декларації з ПДВ
Під час проведення інвентаризації можуть виявитися лишки, нестачі активів або їх пересортиця. Як правило, лишки оприбутковують, нестачі в межах норм природного убутку списують на витрати, понад норму — за рахунок винних осіб. У разі виникнення пересортиці допускається взаємний залік лишків і нестач, але лише щодо запасів однакового найменування і в тотожній кількості.
Залишки активів
Операція з оприбуткування лишку активів (запасів, основних засобів, нематеріальних активів) не підлягає оподаткуванню ПДВ.
Правило, встановлене у пункті 185.1 Податкового кодексу України (ПК), визначає, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.
Зазначимо, що постачанням товарів вважають будь-яку передачу права на розпоряджання товарами як власник, у т. ч. продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПК).
Оскільки операція з оприбуткування лишку активів не підпадає під визначення «постачання товарів», відповідно, така операція не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Аналогічної позиції дотримуються і податківці. Про це свідчить консультація, розміщена в ЗІР (категорія 101.02).
Водночас звертаємо увагу, що при подальшому продажу активів, виявлених як лишки при інвентаризації, така операція вважатиметься постачанням товарів з відповідним нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ.
Умовний продаж зниклих активів
У разі виявлення під час інвентаризації нестачі активів вважатиметься, що такі активи використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ. Нагадаємо, що в цілях оподаткування згідно з підпунктом 14.1.36 ПК господарською діяльністю вважається діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу. Нестача активів не призведе до отримання доходу.
У такому разі застосовують правила, передбачені у пункті 198.5 ПК.
Згідно з цією нормою, якщо такі товари (послуги), необоротні активи використовують в операціях, що не є господарською діяльністю, підприємство має нарахувати податкові зобов’язання.
Зауважимо, що обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань виникає незалежно від того, чи встановлено винних осіб та чи стягуються з таких осіб втрати. Надалі відшкодування заподіяних втрат винними особами не призводить до додаткового виникнення податкових зобов’язань з ПДВ. Такої самої думки дотримуються й податківці.
Звертаємо увагу, що у разі виявлення нестач активів, які були придбані або виготовлені до 01.07.2015, важливо, чи відображалися суми вхідного ПДВ у складі податкового кредиту.
Для товарів та необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015, які призначені для використання та/або починають використовуватися в негосподарських цілях, податкові зобов’язання згідно з пунктом 198.5 ПК нараховують лише у випадку, якщо суми ПДВ, нараховані (сплачені) під час їх придбання або виготовлення, були включені до складу податкового кредиту.
Після 01.07.2015 такі питання не виникають, оскільки з цієї дати податковий кредит звітного періоду формується платником податку з сум ПДВ, нарахованих (сплачених) при придбанні товарів (послуг) незалежно від напряму їх використання.
Виняток становлять активи, придбані у неплатників ПДВ. Якщо товари або необоротні активи придбані без ПДВ у неплатника ПДВ, то у разі їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю, нарахування податкових зобов’язань не здійснюють незалежно від дати їх придбання.
Базу оподаткування для нарахування податкових зобов’язань у разі виявлення нестачі активів визначають відповідно до пунктів 188.1 та 189.1 ПК (див. Таблицю).
Особливості нарахування ПДВ у разі нестачі активів
| № з/п | Вид активу | База оподаткування ПДВ |
| 1 | Придбані товари | Податкові зобов’язання нараховують на основі вартості їх придбання на суму нестачі понад норму природного убутку. За відсутності норми природного убутку втрата розглядається як нестача понад норму. У такому разі податкові зобов’язання нараховують на всю суму нестачі товарів за ціною їх придбання |
| 2 | Самостійно виготовлені товари | Податкові зобов’язання нараховують з їх собівартості. Об’єктом оподаткування, як і при нестачі придбаних товарів, є наднормативна нестача |
| 3 | Основні засоби | Податкові зобов’язання нараховують на основі балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, в якому виявлено нестачу, а в разі відсутності обліку — на основі звичайної ціни. Податкові зобов’язання не нараховують у випадках, передбачених у пункті 189.9 ПК, зокрема у разі викрадення основних засобів, за умови надання контролюючому органу відповідного документа. У такому разі основні засоби списують з балансу без ПДВ-наслідків |
| 4 | Незавершене будівництво | Об’єкти незавершеного будівництва не є основними засобами. Тому на них не поширюється норма пункту 189.9 ПК. Базою для нарахування ПДВ є ціна придбання відповідних товарів (послуг), використаних для будівництва цього об’єкта, або самого об’єкта, якщо від був придбаний, а не збудований |
| 5 | Нематеріальні активи | Податкові зобов’язання нараховують на основі балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, в якому виявлено нестачу, а в разі відсутності обліку — на основі звичайної ціни. Виняток, передбачений у пункті 189.9 ПК для основних засобів, на нематеріальні активи не поширюється |
Нюанси складання зведеної податкової накладної
Зазвичай зведена податкова накладна складається постачальником у разі здійснення постачання товарів (послуг), постачання яких має безперервний або ритмічний характер при постійних зв’язках з покупцем.
Водночас пункт 198.5 ПК теж передбачає складання зведеної податкової накладної у разі використання платником ПДВ придбаних з ПДВ активів у негосподарській діяльності.
У такому разі платник податку зобов’язаний скласти зведену податкову накладну не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у 15-денний строк.
Тобто якщо в результаті проведеної інвентаризації виявлено нестачу кількох активів, складають одну зведену податкову накладну на загальну суму нестачі не пізніше останнього дня місяця (для місячного звітного періоду), в якому виявлено нестачу.
Вимоги щодо складання зведеної податкової накладної встановлені у пунктах 9 та 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 22.09.2014 № 957 (у редакції наказу Мінфіну від 14.11.2014 № 1129, із змінами, внесеними наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 13).
У верхній лівій частині такої податкової накладної роблять відповідну помітку «×» та зазначають тип причини 13 — Використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності.
У рядку «Індивідуальний податковий номер покупця» відображають умовний ІПН «400000000000», а в інших рядках, відведених для заповнення даних покупця, платник зазначає власні дані.
Ця податкова накладна не видається отримувачу, а залишається на підприємстві, яке її склало.
Попри те що пункт 198.5 ПК зобов’язує підприємство зареєструвати цю податкову накладну в ЄРПН у встановлені строки (протягом 15 календарних днів, наступних за датою її складання), водночас норми пункту 201.10 ПК свідчать, що за умови обов’язкового включення суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній, до суми податкових зобов’язань за відповідний звітний період її можна й не реєструвати в ЄРПН.
Крім того, штрафи, передбачені у пункті 120-1 ПК, застосовують у разі порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям — платникам ПДВ. У цьому ж випадку податкова накладна не видається отримувачу, а залишається на підприємстві.
Ось така колізія норм ПК. Підприємство у такому разі має прийняти самостійне рішення: реєструвати чи не реєструвати податкову накладну.
Відображення умовного постачання у ПДВ-звітності
Податкові зобов’язання, які платник податку зобов’язаний нарахувати згідно з пунктом 198.5 ПК, зазначають у рядку 1.1 декларації з ПДВ, якщо для нарахування податкових зобов’язань застосовується ставка ПДВ 20%, та у рядку 1.2 декларації з ПДВ — якщо застосовується ставка 7%.
Відповідно, всі суми ПДВ, нараховані (сплачені) під час придбання активів, починаючи з 01.07.2015 відображають у рядках 10.1.1, 10.1.2, 11.1 (залежно від ставки ПДВ) розділу ІІ декларації з ПДВ.
Пересортиця
В окремих випадках внаслідок пересортиці допускають взаємний залік лишків і нестач.
Оподаткування ПДВ у такому разі залежить від результату зарахування вартості нестач сумами лишків, а саме:
- у разі відсутності вартісних різниць відсутній і об’єкт оподаткування ПДВ;
- якщо сума лишків перевищує суму нестач, лишки оприбутковують, а сама операція з оприбуткування лишку не підлягає оподаткуванню ПДВ;
- якщо сума нестач перевищує суму лишків, найімовірніше, доведеться нарахувати податкові зобов’язання за зазначеними правилами, встановленими у пункті 198.5 ПК.
Варто зауважити, що вартісна різниця між нестачами та лишками активів внаслідок пересортиці не є типовим варіантом нестачі активів. Тож ототожнювати нестачу активів з вартісною різницею, утвореною внаслідок пересортиці, на нашу думку, не можна.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
