Податкові та облікові нюанси безоплатного надання послуг (виконання робіт)

Насамперед нагадаємо, що безоплатне надання послуг (виконання робіт) не спричинить визнання доходів у бухгалтерському обліку. Адже для їх визнання має відбуватися збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу, та оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 П(С)БО 15 «Дохід»). А в нашій ситуації таких критеріїв для визнання доходу не дотримано.

► Нарахування ЄСВ у 2018 році: зміни та новації

Водночас усі витрати підприємства, пов’язані з безоплатним наданням послуг (виконанням робіт), безперешкодно потраплять до складу витрат (п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»). Найімовірніше це будуть інші операційні витрати, які обліковують на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291).

Додамо, що на тому ж субрахунку 949 можна акумулювати й суми податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих внаслідок безоплатного надання послуг чи виконання робіт.

► Прожитковий мінімум працездатних осіб

Податкові зобов’язання з ПДВ

Сама операція з безоплатного надання послуг (виконання робіт) є об’єктом оподаткування ПДВ, адже для податкових цілей така операція є постачанням послуг (п. 185.1, пп. 14.1.185 Податкового кодексу України; ПК).

Принагідно зауважимо, що Цивільний кодекс України (ЦК) розмежовує поняття «підряд (роботи)» та «послуги». І на відміну від виконаної роботи, послугу споживають, а не приймають (ст. 837, 901 ЦК). Тобто в разі виконання роботи виникає певний матеріалізований результат. Однак з метою оподаткування ПДВ поняття «постачання послуг» включає і безоплатне виконання робіт.

►  Трансфертне ціноутворення 2018

Загалом базою оподаткування ПДВ для операцій з постачання послуг є їх договірна вартість, однак у нашому випадку вона є нульовою. Тому потрібно застосовувати мінімальну базу оподаткування ПДВ.

У разі безоплатного постачання послуг податкові зобов’язання з ПДВ виникають на дату оформлення документа, що засвідчує факт їх надання (пп. «б» п. 187.1 ПК). При цьому потрібно буде скласти дві податкові накладні в електронній формі та зареєструвати їх в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) (п. 201.1 ПК). Першу складають на суму, розраховану на основі фактичної ціни постачання (у нашому випадку — нуль), другу — на суму перевищення ціни придбання або звичайної ціни над фактичною ціною (п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.2015 № 1307; далі — Порядок № 1307).

► Зміни в УКТ ЗЕД з 2018 року: що готує нам новий законопроект

У податковій накладній, яка складена на суму відповідного перевищення, роблять одну з таких позначок:

• 15 — складена на суму перевищення ціни придбання товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання;

• 17 — складена на суму перевищення звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання (п. 8 Порядку № 1307).

Ще одна норма ПК вимагає нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ у разі використання товарів/послуг у операціях, які не є господарською діяльністю (пп. «г» п. 198.5 ПК). Базу оподаткування з ПДВ за такими операціями розраховують на основі вартості придбання таких товарів/послуг (п. 189.1 ПК).

У разі негосподарського використання товарів/послуг платник ПДВ має скласти окрему зведену податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН. У такій накладній у графі «Отримувач (покупець)» платник ПДВ має зазначити власне найменування, а в рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставити умовний ІПН «600000000000». При цьому у верхній лівій частині такої накладної зазначають тип причини 13 — складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності (п. 11 Порядку № 1307).

Окремо зупинимось й на позиції податківців з приводу застосування пункту 198.5 ПК. Так, раніше вони послідовно вимагали застосовувати цю норму у випадку безоплатного постачання товарів/послуг. Наразі ж у ЗІР (категорія 101.05) вони зазначили, що в разі безоплатного постачання послуг у межах господарської діяльності податкові зобов’язання відповідно до названого пункту не нараховують. Втім, навряд це щось змінює. Адже важко собі уявити, як така операція може відбуватися у межах господарської діяльності платника, позаяк отримання доходу від неї не варто очікувати.

Тож, на нашу думку, у разі безоплатного постачання послуг платникові ПДВ, можливо, доведеться донарахувати податкові зобов’язання з ПДВ й відповідно до пункту 198.5 ПК. Тим, хто не погоджується з такою позицією, радимо бути готовими обстоювати свою позицію навіть у судовому порядку.

Вплив безоплатних операцій на розрахунок податку на прибуток

Уже майже два роки в розділі ІІІ ПК, присвяченому розрахунку податку на прибуток, немає згадок про визнання витрат, пов’язаних із господарською діяльністю. Натомість усі витрати для цілей оподаткування податком на прибуток визначають за правилами бухгалтерського обліку. А тут, як ми з’ясували, відбувається безперешкодне визнання витрат, що виникли в разі безоплатного надання послуг (виконання робіт).

Також нагадаємо, що платники податку на прибуток, які отримали за останній річний звітний період більше 20 млн. грн. доходу, зобов’язані застосовувати різниці, передбачені розділом ІІІ ПК. При цьому застосування таких різниць може бути й добровільне — у разі незазначення рішення про некоригування фінансового результату до оподаткування у спеціально відведеному для цього місці у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств, форма якої затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 № 897.

Різниці, передбачені розділом ІІІ ПК, можуть виникати й у разі безоплатного надання послуг (виконання робіт), якщо їх отримувачем є неприбуткова організація (пп. 140.5.9 ПК). Адже платник податку на прибуток має збільшувати фінансовий результат до оподаткування на вартість таких послуг (робіт), яка перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року.