Трансфертне ціноутворення 2018

Трансфертне ціноутворення: вартісні критерії 2018

Основні зміни викликані змінами до Податкового кодексу України на основі Закону України від 07.12.2017 р. № 2245 (далі – Закон № 2245). Не оминули вони й вартісні критерії. У них з’явилося суттєве уточнення, що обсяг операцій платника податків з кожним контрагентом має визначатися за цінами, які відповідають принципу “витягнутої руки” (пп. 39.2.1.9 ПКУ). Отже, якщо обсяг операцій з контрагентом менше 10 млн грн за договірними цінами, то радіти цьому ще рано: необхідно відкоригувати їх обсяг до цін принципу “витягнутої руки”. І тільки якщо після такого коригування обсяг залишається меншим 10 млн грн, то операція не є контрольованою.

Втрата первинних документів через руйнування офісу

Загальні ж цифри по критеріям для визначення операцій контрольованими у платника податку на прибуток у 2018 р. не змінилися й необхідне одночасне дотримання 2-х умов:

Контрольовані операції 2018

Крім проходження по вартісним критеріям трансфертного ціноутворення для визнання операції контрольованою необхідне також її належність до хоча б з одного з 5 типів операцій з нерезидентами. Серед їх умов у 2018 р. є чимало змін:

Збільшити

Тепер про деякі вищенаведені зміни детальніше:

• нові критерії пов’язаності осіб. Компанії визнаються пов’язаними тепер також, якщо (пп. 14.1.159 ПКУ):
  • кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юросіб є одна і та ж сама фізособа. Повне визначення кінцевого бенефіціарного власника наведено в п. 20 ст. 1 Закону України від 14.10.2014 р. № 1702. Дане поняття зокрема охоплює можливість прямо чи опосередковано через інших осіб (“ланцюжок” осіб) здійснювати вирішальний вплив на управління та господарську діяльність юрособи, володіти часткою 25% чи більше статутного капіталу або прав голосу;
  • повноваження одноособового виконавчого органу таких юросіб здійснює одна і та сама особа (наприклад, ситуація, коли один директор у двох компаніях);
  • якщо їх пов’язані особи-фізособи є також пов’язаними між собою (наприклад, 2 компанії, в яких в одній батько – одноосібний директор, а в іншій – син-власник; в одній – чоловік-власник, а іншій –дружина-власник або одноосібний директор тощо).
• операції з контрагентами особливих організаційно-правових форм. Якщо виконуються вартісні критерії та контрагент потрапив до даного переліку, необхідно збільшити фінансовий результат податкового періоду на 30% вартості товарів (робіт, послуг) по операціях з ним (пп. 140.5.4 ПКУ) або підтвердити, що сума по цих операціях отримана з використанням цін, які відповідають принципу “витягнутої руки”. Отже, по таких операціях необхідно готувати документацію з обґрунтуванням ціни відповідно до п. 73.3 ПКУ.
• операції між нерезидентом та його постійним представництвом тепер визнаються контрольованими. При цьому по ним достатньо виконання лише одного вартісного критерію: перевищення 10 млн грн. Загальна сума доходу постійного представництва при цьому значення не має. Визначення постійного представництва міститься в пп. 14.1.193 ПКУ. Ним є постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів; сервер.

Звіт про контрольовані операції: хто подає?

Звіт про контрольовані операції подається платниками податку на прибуток, якщо вони у звітному періоді здійснювали операції, які підпадають під критерії контрольованих. Звіт подається до 01 жовтня року, що настає за звітним тільки засобами електронного зв’язку в електронній формі. Звіт містить інформацію про всі контрольовані операції, які були здійснені платником податків у звітному періоді.

Насьогодні форма звіту затверджена наказом Мінфіну від 18.01.2016 р. № 8 (зі змінами, внесеними наказом Мінфіну від 28.04.2017 р. № 468). Звіт містить наступну інформацію:

• загальні відомості про контрольовані операції (загальні суми контрольованих операцій з контрагентом);
• відомості про контрольовані операції (ціни, умови Інкотермс, кількість, дати здійснення операцій, коди товарів, послуг та ін.);
• інформацію про пов’язаність осіб (за різними типами).

За неподання звіту про контрольовані операції накладається штраф у розмірі 300 розмірів прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленого на 1 січня податкового (звітного) року. У 2018 р. це 528600 грн.

Методи трансфертного ціноутворення 2018

У 2018 р. залишаються ті ж самі методи визначення цін при перевірці відповідності умов контрольованих операцій принципу “витягнутої руки”:

Нагадуємо, що загальна ідея оподаткування контрольованих операцій – це визнання прибутку, отриманого по ним тільки тоді, якщо він відповідає принципу “витягнутої руки”. Його суть у тому, щоб умови контрольованих операцій не повинні відрізнятися від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (пп. 39.1.2 ПКУ). Якщо відрізняються, то необхідні коригування шляхом використання вищенаведених методів.

Документи з трансфертного ціноутворення 2018

З 2018 р. ДФС може направляти запити щодо документації з трансфертного ціноутворення не раніше 1 жовтня, що настає за календарним роком, у якому відбулися контрольовані операції (дата змінена з 1 травня на 1 жовтня Законом № 2245). У разі отримання запиту від ДФС платник податку зобов’язаний подати таку документацію до контролюючого органу, який зазначений у запиті, протягом 30 календарних днів після його отримання.

До документації з трансфертного ціноутворення, як і раніше, належать (пп. 39.4.6 ПКУ):

• дані про сторони контрольованих операцій та пов’язаних осіб;
• опис діяльності групи (материнська та дочірні (контрольовані) компанії), політику трансфертного ціноутворення);
• опис структури управління, схема організаційної структури;
• опис діяльності, стратегії ділової активності;
• реструктуризація бізнесу, передача нематеріальних активів;
• опис контрольованих операцій та копії договорів;
• опис товарів (робіт, послуг), їх як фізичні, так і якісні характеристики;
• дані про розрахунки (валюта, суми, документи);
• бізнес-стратегії сторін;
• функціональний аналіз контрольованих операцій;
• економічний порівняльний аналіз (дані бухобліку та фінзвітності, зокрема щодо показників рентабельності контрольованих операцій);
• дані про самостійне коригування податкової бази.

Дані документи згідно п. 44.3 ПКУ мають підвищений строк давності щодо зберігання – 2555 днів з дня подання декларації з податку на прибуток, для якої вони використовувалися (нагадуємо, що загальне правило – 1095 днів).

Щодо перевірки контрольованих операцій 2013-2014 рр., то грудневими змінами Законом № 2245 уточнено, що вони проводяться з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 ПКУ в тій редакції, що діяла до 01 січня 2015 року.

Неподання у 30-денний термін документації по трансфертному ціноутворенню має наслідком накладання штрафу у розмірі 5 прожиткових мінімумів для працездатної особи, встановленого на 1 січня, за кожний календарний день неподання (у 2018 р. – 8810 грн).

Попереднє узгодження цінотворення по контрольованим операціям 2018

Попереднє узгодження ціноутворення по контрольованим операціям можливе для платників податків, які потрапляють до категорії “великих”. У договорі узгоджуються критерії відповідності умов контрольованих операцій принципу “витягнутої руки”. Насьогодні великий платник податків – це юрособа або постійне представництво нерезидента на території України, у яких дотримується хоча б один з критеріїв:

• обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні 4 послідовні податкові (звітні) квартали перевищує 1 млрд гривень;
• загальна сума платежів, сплачених до Держбюджету, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, за такий самий період перевищує 20 млн грн.

Реєстр великих платників податків на 2018 р. затверджений ДФС наказом від 26.09.2017 р. № 632 (містить 2594 підприємства).

Нові правила процедури попереднього узгодження з 2018 р. передбачають (пп. 39.4.6 ПКУ):

• розповсюдження дії договору на весь звітний період, в якому його було укладено, а також до звітних періодів, які передують набранню його чинності (принцип “roll back”);
• відсутність донарахування податкових зобов’язань, штрафів, пені щодо контрольованих операцій, які є предметом договору;
• можливість продовження дії договору на новий строк;
• гарантовану стабільність умов договору у разі змін податкового законодавства;
• внесення змін до тексту договору при зміні податкового законодавства;
• можливість укладення односторонніх (платник та ДФС), двосторонніх (платник, ДФС та іноземні державні органи), багатосторонніх договорів (платник, ДФС та 2 та більше іноземних державних органів).

Приклади трансфертного цінотворення

Розглянемо трансфертне ціноутворення на простих прикладах, які дають уявлення про ідею кожного з методів. Звичайно, з обґрунтуванням та розрахунком все в реальних ситуаціях складніше.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни. Суть методу: порівняти ціну контрольованої операції з ціною зіставної неконтрольованої операції (діапазоном цін), що здійснюються цим чи іншими платниками податку.

Приклад. Підприємство А придбало у підприємства Б (пов’язана особа, нерезидент) товари у кількості 400 од. за ціною 500$/од. Однак, ринкова ціна на такі ж самі товари становить 450$/од.

Отже, підприємство заплатило надлишок над ринковою ціною в 50$/од. (= 500 – 450). Всього переплата склала 20000$ (=50×400). Отже, підприємство має збільшити фінансовий результат до оподаткування на 20000$. Курсові різниці визначаються відповідно до діючих облікових стандартів. У разі наявності додаткових умов (фрахт, доставка) або певної відмінності у функціональних властивостях товару, необхідно провести відповідні коригування з метою приведення порівнювальних операцій до більшої зіставності. Ціна береться найближчою до дати контрольованої операції.

Метод ціни перепродажу. Суть методу: порівняти валову рентабельність (валовий прибуток/чистий дохід від реалізації, див. пп. “а” 39.3.2.5 ПКУ) у контрольований операції з валовою рентабельністю у зіставних неконтрольованих операціях.

Приклад. Компанія А (Україна) закуповує телефони різних моделей у компаній-нерезидентів Б (пов’язана особа) та В (незалежний постачальник). Телефони – складні пристрої, які відрізняються між собою технічними характеристиками, а тому не можуть бути напряму порівняні між собою, тим більше різних моделей. Телефони компанією А продаються незалежним покупцям. Середній рівень валової рентабельності у компанії А з продажу телефонів компанії В 30% (ціна продажу 200$, закупка 140$). Однак, середній рівень валової рентабельності компанії А з продажу телефонів компанії Б 10% (ціна продажу 300$, ціна закупки 270$). Така суттєва різниця у валовій рентабельності свідчить про невідповідність ціни придбання телефонів у компанії Б принципам “витягнутої руки”.

Отже, справедлива ціна по придбанню телефонів у компанії Б має бути 210$ (=300×(100–30)/100).

Метод “витрати плюс”. Суть методу: порівняти валову рентабельність собівартості продажу (=валовий прибуток/собівартість реалізації) контрольованої операції з валовою рентабельністю собівартості продажу у зіставній неконтрольованій операції.

Приклад. Компанія А (Україна) є виробником та експортером рацій до компаній Б (пов’язана особа) в Польщі та В (незалежний дистриб’ютор) у Чехії (моделі різні). Середній рівень валової рентабельності собівартості з продажу рацій для компанії В 30% (ціна продажу 130$, собівартість 100$). Однак, середній рівень валової рентабельності собівартості з продажу рацій для компанії Б 10% (ціна продажу 132$, собівартість 120$), що свідчить про невідповідність ціни реалізації рацій компанії Б принципам “витягнутої руки”.

Отже, справедлива ціна по реалізації рацій для компанії Б має бути 156$ (=120$×1,3).

Метод чистого прибутку. Суть методу: порівняти чистий прибуток, що визначається на основі певної бази або рентабельність операційних витрат (=валовий прибуток/операційні витрати) у контрольованій операції з аналогічними показниками зіставної неконтрольованої операції. На основі даного методу коригується не ціна, а одразу прибуток до оподаткування підприємства.

Приклад. Виручка з продажу підприємством А товарів пов’язаним особам становить 200 млн грн. Чиста рентабельність по даному виду діяльності 5%. Чиста рентабельність зіставних підприємств з аналогічним товаром складає 7%. Отже, різниця 2%. Сума коригування (збільшення прибутку) складе 200×0,02 = 4 млн грн.

Метод розподілення прибутку. Суть методу: порівняти суму розподіленого прибутку, яка виділена учаснику контрольованої операції з сумою прибутку, який міг бути нарахований учаснику аналогічної неконтрольованої операції. На основі даного методу також коригується не ціна, а одразу прибуток до оподаткування підприємства.

Приклад. Дві компанії А (Україна) та Б (Польща), які є пов’язаними особами, провадять спільну діяльність з розробки та реалізації певного продукту. Прибуток за угодою про спільну діяльність розподіляється у пропорціях 30% (А) та 70% (Б). Компанія А надає послуги шляхом використання свого персоналу та бренду, а компанія Б – здає в оренду обладнання.

Загальна сума сукупного прибутку отриманого у звітному році 200 млн грн. Компанія А відповідно отримала 60 млн грн та компанія Б – 140 млн грн.

Однак, якщо розрахувати прибуток від надання аналогічного обсягу послуг, виконаних компанією А, учаснику неконтрольованої операції, то він би мав становити 100 млн грн, а прибуток від здачі аналогічного обладнання компанією Б неконтрольованим особам – тільки 20 млн грн, враховуючи ринкові ціни на оренду такого ж обладнання.

Отже, загальний розрахунковий прибуток 100+20 =120 млн грн. Залишковий прибуток тоді 80 млн грн (= 200 – 120). Розподіл прибутку для цілей оподаткування має виглядати тоді так:

• компанія А = 100+80×0,3 = 124 млн грн;
• компанія Б = 20 + 80×0,7 = 76 млн грн.

В результаті компанії А необхідно збільшити свій фінансовий результат до оподаткування на 64 млн грн ( =124 – 60).

Виправлення помилок у трансфертному ціноутворенні

У разі виявлення помилки у звіті про контрольовані операції платник податку може подати:

• новий звіт (позначка “звітний новий”), якщо помилка виявлена до 1 жовтня року, що настає за звітним;
• уточнюючий звіт (позначка “уточнюючий”), якщо помилка виявлена після граничного строку його подання, тобто 1 жовтня.

Незважаючи на те, що сам по собі звіт не викликає податкового зобов’язання, у разі допущення помилок після граничного строку подання, передбачені наступні штрафи:

Коригування у декларації з податку на прибуток. Крім даних штрафів непроведення коригування фінансового результату з метою приведення прибутку до відповідності принципу “витягнутої руки” при сплаті податку на прибуток також має наслідком штрафні санкції у разі недоплати. Однак, з 2018 р. збільшився період, протягом якого цього можна уникнути: до 1 жовтня наступного за податковим (звітним) роком. Якщо платник податку виявляє до закінчення цього строку, що умови його контрольованих операцій не відповідають принципам “витягнутої руки”, то він може здійснити самостійне коригування та подати уточнюючий розрахунок до 1 жовтня до податкової декларації з податку на прибуток. Штрафні санкції при цьому не застосовуються (пп. “а” 50.1 ПКУ в оновленому варіанті за Законом № 2245).

Також з 2018 р. платник податку може здійснити самостійне коригування до мінімального (максимального) діапазону цін (рентабельності) щодо контрольованих операцій 2015 та 2016 років у редакції ст. 39 ПКУ на день проведення такого коригування. Шляхом такого коригування можна уникнути коригування податковим органом до медіани діапазону (пп. 39.3.2.3 ПКУ).