Збиткова діяльність не суперечить закону

Продаж нижче ціни придбання чи собівартості

Відповідно до підпункту 14.1.36 Податкового кодексу України (ПК) господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Отже, чинний ПК «сплутав карти» податківцям, «прив’язавши» господарську діяльність до мети у вигляді саме доходу, а не прибутку. Якщо за чинності попереднього податкового законодавства податківці для визнання валових витрат вимагали «прибутковості» від кожної господарської операції, то за чинності ПК витрати залежать вже від отримання доходу, а не прибутку.

Згідно з підпунктом 14.1.27 ПК витрати — це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Отже, метою господарської діяльності є отримання саме доходу, а не прибутку. А доходом, як уже було зазначено, є збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Отже, у результаті отримання виручки у розмірі 1 копійки платник податку здійснює господарську діяльність, оскільки отримує саме дохід, а не прибуток.

Пункт 150.1 ПК взагалі передбачає можливість існування за підсумками податкового року від’ємного значення бази оподаткування податком на прибуток, тобто збитку. Навіть наслідки такого існування встановлено: «Сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат першого календарного кварталу наступного податкового року». При цьому розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням зазначеного від’ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.

Проте якщо визнавати чи не визнавати витрати за кожною операцією окремо залежно від її економічного ефекту, то скористатися пунктом 150.1 ПК було б апріорі неможливо, оскільки треба було б виключити витрати за всіма збитковими операціями. Платник податку мав би завжди лише позитивне значення бази оподаткування.

Прикладом врахування правомірності витрат при здійсненні збиткової операції є ухвала ВАСУ від 18.09.2014 у справі № К/800/62458/13-а. У цій справі ВАСУ підтримав позицію судів попередніх інстанцій про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, якими підприємству збільшено суму податкових зобов’язань за рахунок неврахування витрат, що виникли в результаті реалізації підприємством промислової та насіннєвої картоплі контрагентам-покупцям за ціною, нижчою від ціни її придбання (собівартості).

Податківці вважали, що підприємство у випадку реалізації картоплі нижче її собівартості та нижче ціни придбання має право на витрати лише у частині отриманого доходу від такої реалізації, а не на всю суму понесених раніше витрат на придбання (вирощення) цієї сировини (картоплі).

Однак ВАСУ дотримувався іншої думки: сама собою реалізація товарів за ціною, нижчою від ціни придбання, не є підставою для зменшення витрат, якщо така господарська операція не вчинена з метою заниження податкових зобов’язань та в результаті дій, спрямованих на зменшення збитків від псування невикористаної сировини.

Судами попередніх інстанцій було встановлено, що такі дії підприємство вчинило з метою мінімізації втрат, що спричинені стрімким падінням обсягів виробництва чипсів порівняно з плановими обсягами й виникненням надлишку картоплі та, як наслідок, — виникненням ризиків втрати чипсових властивостей картоплі та неможливістю її подальшої переробки на чипси. У результаті підприємство змінило напрямок використання надлишку картоплі — не для подальшої переробки, а для оперативної реалізації. Це було оформлено відповідним наказом підприємства. Зазначений наказ було видано на підставі відповідних економічних обгрунтувань.

Беручи до уваги специфіку виробництва чипсів, для виготовлення яких використовуються лише спеціальні сорти картоплі, та враховуючи можливість втрати товаром своїх корисних властивостей унаслідок тривалого зберігання, суди дійшли висновку, що реалізація чипсових сортів картоплі за ціною столових сортів була спричинена намаганнями платника податку уникнути ще більших збитків. А тому висновки податкового органу про завищення собівартості придбаного товару визнано необгрунтованими.

Отже, підприємство, яке здійснило економічно обгрунтований продаж сировини (картоплі), не мало на меті заниження податкових зобов’язань з податку на прибуток. Така діяльність є правомірною, здійсненою з метою одержання доходу, що надає підприємству обгрунтовані підстави віднести витрати, понесені у періоді, що перевірявся, до витрат, які враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування.

Отже, за належного обгрунтування збиткового характеру операції та вчинення дій, спрямованих на усунення ще більш негативних наслідків, можна сподіватися на те, що якщо не податківці, то суди стануть на бік платника податків.

Збитковий експорт

Про ще один судовий спір та думку Верховного Суду України у ньому. Вона є вельми аргументованою та узагальнюючою, щоб на прикладі цієї справи спростувати позицію ВСУ.

Платник податків придбав товар в Україні, сплативши за нього умовно 120 грн., включаючи ПДВ — 20 грн. Тобто100 грн. були відображені у складі валових витрат, а 20 грн. — у складі податкового кредиту. Потім цей товар був експортований за 105 грн., нараховано ПДВ за ставкою 0% відповідно до чинного тоді законодавства. У результаті платник податку отримав 105 грн. від покупця та на 20 грн. зменшив свої зобов’язання з ПДВ, тобто разом його виграш становив 125 грн., що на 5 грн. більше фактично витрачених коштів. Однак податківці вирішили, що така операція є явно збитковою для платника податку, і 20 грн., відображених ним у складі податкового кредиту, нарахували йому як податкове зобов’язання з ПДВ із відповідними штрафними санкціями.

ВСУ погодився з податківцями з огляду на такі думки суддів, які сформували й відповідне судове рішення. А що то було — звичка чи правило — з’ясуємо по пунктах наведених висновків ВСУ, спростувавши кожен окремо.

1. Ціна продажу товару на експорт з ПДВ за ставкою 0% була нижчою ціни придбання товару з ПДВ за ставкою 20%. У цьому ВСУ побачив «навмисне здійснення діяльності з метою вилучення коштів із державного бюджету шляхом безпідставного відшкодування ПДВ» і те, «що зазначені дії свідчать про зловживання правом на відшкодування цього податку з бюджету».

Відшкодовується лише той ПДВ, який сплачений постачальнику та включений таким постачальником до складу своїх податкових зобов’язань. Це означає, що бюджет цей ПДВ отримав від постачальника, що і є підставою для його відшкодування тому, хто цей ПДВ сплатив. Що стосується «зловживання правом на відшкодування ПДВ», тобто висловом, застосованим ВСУ, то логічно погодитися з ВСУ в тому, що це право справді існує. Адже якби його не існувало, то й зловживати ним було б неможливо. А от щоб позбавити такого права внаслідок «зловживання ним», ВСУ мав би послатися на конкретну норму законодавства, чого він не зробив, тому що, мабуть, не знайшов.

2. «Визначення позивачем валових витрат на придбання товару здійснено без урахування витрат на сплату ПДВ, а валових доходів від реалізації товару — з урахуванням бюджетного відшкодування цього податку, що не свідчить про одержання доходу, і тому в сукупності такі операції не відповідають меті підприємницької діяльності — одержанню прибутку». І це при тому, що дохід був отриманий, хоча й «умовний», як його назвав ВСУ.

ВСУ вважає, що позивач не мав права розраховувати на дохід у сумі відшкодування ПДВ. Але ж поняття «дохід» у податковому законодавстві відсутнє, а наведено у пункті 3 НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності». Дохід — це збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Отже, включення ПДВ, сплаченого контрагенту, до складу податкового кредиту, означає набуття права позивачем на бюджетне відшкодування або шляхом надходження коштів на його банківський рахунок, або шляхом зменшення його зобов’язань по сплаті ПДВ. Тож з точки зору чинного законодавства бюджетне відшкодування ПДВ є нічим іншим, як доходом, а отже, його сума впливає на розмір прибутку. Тож абсолютно не логічно чинити так, як вказує ВСУ, а саме: ПДВ, сплачений постачальнику, до витрат з метою визначення прибутку включати, а ПДВ, отриманий з бюджету, до доходів з тією ж метою не включати.

3. «На підставі системного аналізу чинного податкового законодавства» ВСУ дійшов висновку про те, що «ціна товару включає і ПДВ, який не враховується лише при визначенні бази оподаткування цим податком. Необхідність виключення ПДВ зі складу валових витрат та валових доходів зумовлена правилами оподаткування податком на прибуток».

При вирішенні спору, для того щоб його рішення було законним, суд має застосувати конкретну норму матеріального права, тобто послатися на конкретну норму податкового законодавства, порушену платником податку, якщо рішення не на користь останнього. Коли ж така норма відсутня, суд може в деяких випадках скористатися аналогією закону, тобто застосувати подібну норму законодавства (як, наприклад, вище було застосовано поняття доходу з бухгалтерського законодавства). А якщо й така відсутня, то суду залишається лише аналогія права: у цьому разі він має виходити із загальних принципів права. Загальні принципи права закріплені в Конституції та спеціальних законах. Відповідно до статті 19 Конституції правовий порядок в Україні грунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Отже, платник податків не може бути примушений виключити зі складу свого податкового кредиту суму сплаченого постачальнику ПДВ, якщо це не передбачено податковим законодавством. Крім того, відповідно до частини 2 статті 19 Конституції органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Тож застосування ВСУ системного аналізу законодавства означає, що конкретної норми у законі, відповідно до якої він має діяти, ВСУ не знайшов. Цікаво, що було б із системним аналізом, якби позивач купив товар за 120 грн. з ПДВ за ставкою 20%, а продав на експорт за 120 грн. та 1 копійку з ПДВ за ставкою 0%? У цьому разі був би отриманий прибуток навіть з погляду «системного аналізу», але у розмірі всього 1 копійки. Справжній же прибуток становить ті самі 20 грн. бюджетного відшкодування ПДВ. Усе одно метою операції для позивача були б 20 грн. бюджетного відшкодування, а не 1 копійка.

4. Терміни «витрати» і «валові витрати» не є тотожними, оскільки «до складу валових витрат не входять витрати на сплату ПДВ, включеного до ціни товару». Тож визначення валових витрат на придбання товарів без урахування витрат на сплату ПДВ призвело до помилкового висновку про отримання доходу від зазначених операцій, «а тому в цьому випадку дохідність є умовною, оскільки досягнута за рахунок бюджетного відшкодування ПДВ».

Ще один термін, який застосовує ВСУ та який відсутній у законодавстві взагалі, не кажучи про відсутність правових наслідків його застосування: «умовна дохідність». При цьому умовною ВСУ вважає її тому, що вона виникає внаслідок отримання коштів з бюджету, а не від покупця. По-перше, це все ж таки дохідність, що визнає й сам ВСУ, хоча й називає її умовною, а по-друге, чинне законодавство не забороняє при здійсненні підприємницької діяльності мати за мету таку дохідність. Адже позивач здійснив зазначену господарську операцію саме заради такої «умовної доходності» і, як було зазначено у попередньому пункті, нічого не порушив при цьому. Чинне законодавство не забороняє платнику податків працювати, маючи за мету «умовну дохідність», і не встановлює якихось негативних наслідків діяльності, спрямованої на «умовну дохідність».

Отже, діяльність, що має на меті «умовну дохідність», є правомірною. У цьому випадку хочеться, щоб мислення вітчизняних суддів було подібним до мислення американського судді з минулого століття.

5. «Намір одержати дохід лише в обраний позивачем спосіб — шляхом відшкодування ПДВ з бюджету не можна розглядати як самостійну ділову мету». Чому? А якщо саме з цією метою й була здійснена господарська операція і вона мала певний ефект у вигляді збільшення грошових коштів підприємства?

З попереднього пункту випливає, що намір отримати дохід лише шляхом відшкодування ПДВ з бюджету можна розглядати як самостійну ділову мету, якщо такий намір має платник податку і жодної норми права при цьому не порушує. Принаймні це не суперечить законодавству, хоча й не подобається суддям ВСУ.

6. ВСУ вважає, що «наявність у покупця належно оформлених документів, які відповідно до законодавства необхідні для віднесення певних сум до податкового кредиту, зокрема виданих продавцем податкових накладних, не є підставою для відшкодування ПДВ, оскільки позивачем не доведено і судом не встановлено об’єктивність та поважність причин продажу товару за ціною, нижчою від ціни придбання, а відповідно, і правомірність формування валових витрат та податкового кредиту».

Твердження про те, що ВСУ прийняв би таку операцію позивача, якби той довів «об’єктивність та поважність причин продажу товару за ціною, нижчою від ціни придбання», свідчить про те, що вказана операція є все ж таки правомірною навіть з погляду ВСУ, тобто є не абсолютно, а відносно неправомірною. Тож питання не у дохідності (умовній чи безумовній), а в тому, що саме було причиною отримання цієї «умовної дохідності». Значить, «умовна дохідність» є правомірною, якщо ВСУ визнав би причини її отримання поважними. Такий підхід точно не відображено в податковому законодавстві і є свідченням намагання ВСУ хоч якось обгрунтувати свій фіскальний підхід у цьому спорі.

7. Податковий орган мав підстави вважати правочин нікчемним, оскільки згідно зі статтею 228 Цивільного кодексу України (ЦК) правочин, спрямований на незаконне заволодіння майном держави, вважається таким, що порушує публічний порядок, а отже, є нікчемним.

Пославшись на статтю 228 ЦК як на підставу нікчемності правочину, ВСУ не зорієнтувався у тому, що правочинів було два: один на придбання товару, а другий на його експорт. Продаж товару за ціною нижче ціни придбання відбувся за другим правочином, якого, до речі, могло й не бути, а право на податковий кредит виникло з факту придбання товару, тобто за першим правочином. Тож якби другого договору взагалі не існувало, то право позивача на податковий кредит не зникло. Наприклад, якби він купив той товар і просто поклав його на склад, не здійснюючи експорт чи інший продаж.

Отже, визнавши нікчемним експортний договір, ВСУ не міг позбавити позивача права на податковий кредит, оскільки це право виникло з договору на придбання цього товару, а значить, не міг ВСУ задовольнити скаргу податківців.

Тож, здійснюючи експортні операції, слід зважати на потребу перевищення ціни продажу з урахуванням нульової ставки ПДВ над ціною придбання з повною ставкою ПДВ. Або бути готовим до потенційного конфлікту з податківцями.

Проте у будь-якому разі слід зважати на те, що чинне законодавство передбачає правомірність збиткових операцій і включення витрат по них до податкових витрат у повному обсязі. З цією точкою зору іноді збігається і точка зору суддів.