Сам термін «поворотна фінансова допомога», що його містить підпункт 14.1.257 Податкового кодексу України (ПК), з 01.01.2015 не змінився: поворотна фінансова допомога — сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.
Зверніть увагу, що у Цивільному кодексі України (ЦК) немає згадки про договір про надання поворотної фінансової допомоги. Проте відповідно до статті 6 ЦК сторони мають право укласти договір, який не передбачений актами цивільного законодавства, але відповідає загальним засадам цивільного законодавства. Кошти, які відповідають визначенню поворотної фінансової допомоги, наведеному у підпункті 14.1.257 ПК, як правило, залучаються підприємствами на основі двох видів договорів:
- за договором про надання поворотної фінансової допомоги, який хоча прямо і не згадується у ЦК, проте може укладатися на підставі норм статті 6 ЦК;
- за договором позики (за умови, що такий договір не передбачає нарахування процентів).
Позикодавець, який уклав з позичальником договір позики, має відповідно до частини 1 статті 1048 ЦК право на одержання від останнього процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо у договорі позики встановлено розмір процентів, то отримані за таким договором кошти не будуть вважатися поворотною фінансовою допомогою. Щоб отримані за договором позики кошти вважалися поворотною фінансовою допомогою у розумінні визначень ПК, у договорі слід зазначити, що позикодавець не має права на одержання від позичальника процентів або інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.
Вплив поворотної фінансової допомоги на доходи та витрати
Раніше, до 01.01.2015, отримані суми поворотної фінансової допомоги, які були не повернуті на кінець звітного періоду, у платника податку могли бути включені в окремих випадках до доходу у податковому обліку. Це відбувалося тоді, коли такі суми були отримані, наприклад, від осіб ― неплатників податку на прибуток (у т. ч. нерезидентів), або осіб, які згідно із ПК мали пільги з цього податку. Якщо ж платник податку в майбутніх звітних періодах повертав цю фінансову допомогу (її частину), то він збільшував суму витрат на суму поверненої фіндопомоги, що було установлено чинними на той час нормами підпункту 135.5.5 ПК.
У випадку, коли поворотну фінансову допомогу до 01.01.2015 отримували від підприємства, яке було платником податку на прибуток на загальних підставах, та залишали неповернутою на кінець звітного періоду, то платник податку (отримувач коштів) не включав отриману суму до складу доходу, але повинен був включити до складу інших доходів суму процентів, умовно нарахованих на суму цієї поворотної фінансової допомоги.
Порядок відображення в обліку суми поворотної фінансової допомоги, що отримана або повернута платником податку на прибуток із 01.01.2015 кардинально змінився, а саме:
- зараз ПК вже не містить норм щодо включення отриманої поворотної фінансової допомоги до доходів (незалежно від того, від якої особи її отримано). Відповідно, норми ПК не передбачають можливості включення такої фінансової допомоги до витрат у випадку її повернення кредитору (позикодавцю);
- норми ПК тепер також не передбачають нарахування позичальником умовних процентів на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду.
Обчислення об’єкта оподаткування за правилами бухгалтерського обліку
Зараз у підпункті 134.1.1 ПК установлено, що об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ ПК.
Вріз 1
Як було зазначено, факт отримання або повернення поворотної фінансової допомоги не призводить до збільшення чи зменшення доходів або витрат у позичальника чи позикодавця. До того ж ПК не визначає різниці, що пов’язані з отриманням або поверненням поворотної фінансової допомоги. Отже, платник податку не коригує фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності підприємства, на суми отриманої або поверненої поворотної фінансової допомоги.
А як бути тим підприємствам, які у 2014 році, керуючись чинними на той час нормами ПК, включили у податковому обліку до доходів отриману поворотну фінансову допомогу (наприклад, якщо отримали її від осіб, які не є платниками податку на прибуток або мають пільги з цього податку)? Чи можна платникам податку, які повертають таку фінансову допомогу після 01.01.2015, відкоригувати у бік зменшення фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності? З цього приводу фахівці фіскальної служби роз’яснили у Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (підкатегорія 102.08.06), що чинні норми ПК не передбачають коригування фінансового результату на суму поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку до 01.01.2015 від осіб, які не є платниками податку на прибуток або мають пільги з цього податку, у разі її повернення.
Відображення фіндопомоги у бухгалтерському обліку
поточні зобов’язання
У бухгалтерському обліку отримана або повернута поворотна фінансова допомога не відображається у складі доходів або витрат підприємства. А заборгованість за поворотною фінансовою допомогою є зобов’язанням.
Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про зобов’язання та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 11 «Зобов’язання».
Якщо заборгованість за поворотною фінансовою допомогою буде погашена протягом операційного циклу підприємства або протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу, то вона відповідно до пункту 4 П(С)БО 11 належить до поточних зобов’язань.
Вріз 2
З приводу відображення в бухгалтерському обліку поточних зобов’язань, пов’язаних з отриманням поворотної фінансової допомоги, зауважимо таке. Якщо керуватися винятково назвою рахунку 60 «Короткострокові позики», то можна припустити, що на ньому може вестися облік коштів, строк повернення яких не перевищує 12 місяців, отриманих за договором позики від «звичайного» підприємства, яке не належить до банків та інших фінансових установ. Проте, відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі — Інструкція № 291), на рахунку 60 має вестися облік розрахунків за кредитами банків, строк повернення яких не перевищує 12 місяців з дати балансу, та за позиками, термін погашення яких минув. З цієї норми можна зробити висновок, що на цьому рахунку не повинна відображатися:
- поточна заборгованість за отриманими коштами не від банків та інших фінустанов;
- позики, за якими не минув термін погашення.
Тому доцільно звернути увагу на субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» до рахунку 68 «Розрахунки за іншими операціями», на якому згідно з Інструкцією № 291 ведеться облік за іншими операціями, які не передбачені для обліку на інших субрахунках рахунку 68.
Отже, саме на субрахунку 685 слід відображати поточну заборгованість за поворотною фінансовою допомогою, отриманою від підприємства, яке не належить до банків. До того ж на зазначеному субрахунку можна вести облік коштів, які отримані як згідно із договором про надання поворотної фінансової допомоги, так і на підставі договору позики, який не передбачає нарахування процентів.
довгострокові зобов’язання
Якщо строк погашення заборгованості за поворотною фінансовою допомогою є вельми тривалим і її не можна віднести до поточних зобов’язань, то така заборгованість згідно з пунктом 4 П(С)БО 11 належить до довгострокових зобов’язань.
При відображенні в бухгалтерському обліку довгострокових зобов’язань слід зважати на таке. Як було викладено, кошти, які відповідають визначенню поворотної фінансової допомоги, наведеному у підпункті 14.1.257 ПК, як правило, залучаються підприємством на підставі двох видів договорів:
- за договором про надання поворотної фінансової допомоги, який може укладатися на підставі норм статті 6 ЦК. Фінансова допомога на зворотній основі, заборгованість за якою не є поточним зобов’язанням, відповідно до Інструкції № 291 має відображатися на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов’язання». Отже, якщо фінансова допомога залучена за договором про надання поворотної фінансової допомоги, то її доцільно відображати на цьому рахунку;
- за договором позики (за умови, що такий договір не передбачає нарахування процентів). Залучені підприємством за таким договором кошти у податковому законодавстві вважаються поворотною фінансовою допомогою, а з точки зору цивільного законодавства вони є позикою. Відповідно до Інструкції № 291 суми довгострокової заборгованості в національній валюті щодо зобов’язання із залучення позикових коштів (крім кредитів банків) відображаються на субрахунку 505 «Інші довгострокові позики в національній валюті» до рахунку 50 «Довгострокові позики».
Розглянемо на прикладі відображення в обліку поворотної фінансової допомоги.
Відображення в обліку поворотної фінансової допомоги
Для використання у господарській діяльності ТОВ «Десна» отримало на рахунок кошти у сумі 10 000 грн., перераховані іншим підприємством згідно із договором про надання поворотної фінансової допомоги, який не передбачає нарахування процентів. Строк повернення цих коштів — 3 місяці з дати їх отримання.
Поворотну фінансову допомогу у сумі 10 000 грн. ТОВ «Десна» повернуло у встановлений договором строк.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн. | |
| Д-т | К-т | |||
| 1 | Отримано поворотну фінансову допомогу на поточний рахунок | 311 | 685 | 10 000 |
| 2 | Перераховано на поточний рахунок кредитора поворотну фінансову допомогу | 685 | 311 | 10 000 |
Вріз 1
Зверніть увагу
Із 01.01.2015 факт отримання або повернення
поворотної фінансової допомоги не призводить до збільшення чи зменшення доходів або витрат у позичальника чи позикодавця
Вріз 2
Зверніть увагу
Якщо заборгованість за поворотною фінансовою допомогою
буде погашена протягом операційного циклу підприємства або протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу, то вона належить до поточних зобов’язань
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
