Облік та розкриття інформації НМА за МСФЗ

Підприємству слід вести облік нематеріальних активів підприємства, якщо:

• є ймовірність того, що майбутні економічні вигоди, які належать до активу, надходитимуть до нього;
• собівартість активу можна достовірно оцінити.

Суб’єкт господарювання оцінює ймовірність отримання очікуваних майбутніх економічних вигод, використовуючи припущення, які можна обгрунтувати і підтвердити. Ці припущення відображають найкращу оцінку управлінським персоналом сукупності економічних умов, які існуватимуть протягом строку корисної експлуатації активу. Щоб оцінити ступінь визначеності, властивий надходженню майбутніх економічних вигод, що належать до використання активу, підприємство має застосовувати судження, зроблене на основі наявних на час первісного визнання свідчень, надаючи перевагу зовнішнім свідченням.

Головним правилом є те, що НМА слід первісно оцінювати за собівартістю. Після первісного визнання НМА відображають за його собівартістю за вирахуванням будь-якої накопиченої амортизації та будь-яких накопичених збитків від зменшення корисності.

Існують три шляхи отримання НМА у власність:

• безпосереднє придбання окремих активів за плату;
• придбання НМА через здобуття контролю над іншою юридичною особою ― номінальним власником активів;
• придбання шляхом обміну на інші активи.

Детальніше ― про кожний із них.

Безпосереднє придбання

Ціна, яку сплачує підприємство для придбання НМА окремо, відображатиме очікування щодо ймовірності надходження до цього суб’єкта господарювання тих очікуваних майбутніх економічних вигод, що втілені в цьому активі. Крім того, собівартість придбаного окремо НМА, як правило, можна достовірно оцінити. Особливо це стосується випадків, коли компенсація за придбання надається у формі грошових коштів або інших монетарних активів.

Витрати на придбання такого НМА повинні містити:

• ціну його придбання, включаючи ввізне мито та невідшкодовані податки на придбання після вирахування торгівельних та інших знижок;
• будь-які витрати, які можна прямо віднести до підготовки цього активу для використання за призначенням.

Видатки, що не входять до собівартості НМА:

• витрати на виведення нового продукту чи послуги на ринок (включаючи витрати на діяльність з рекламування та стимулювання продажу);
• витрати на ведення бізнесу в новому місці розташування або з новою категорією клієнтів (включаючи витрати на підготовку персоналу);
• адміністративні та інші загальні накладні витрати.

Крім того, не включаються в балансову вартість НМА:

• витрати, понесені тоді, коли актив, придатний до експлуатації у спосіб, визначений управлінським персоналом, не був введений у експлуатацію;
• первісні операційні збитки, наприклад, такі, що були понесені під час формування попиту на продукцію активу.

Коли платіж за НМА відкладають на строк довший, ніж звичайний строк кредиту, тоді собівартістю активу буде грошовий еквівалент ціни. Різниця між цією сумою та загальними виплатами визнається як витрати на відсотки за період кредиту, якщо їх не капіталізують відповідно до МСБО 23 «Витрати на позики».

Опосередковане придбання

Відповідно до МСФЗ 3 «Об’єднання бізнесу», якщо підприємство купує НМА при об’єднанні бізнесу, собівартістю НМА є його справедлива вартість на дату придбання. Справедлива вартість НМА відображатиме очікування учасників ринку на дату придбання щодо ймовірності надходження до суб’єкта господарювання майбутніх економічних вигод, утілених у цьому активі Якщо актив, придбаний при об’єднанні бізнесу, є відокремлюваним або він виникає внаслідок договірних чи інших юридичних прав, то існує достатня інформація для достовірної оцінки справедливої вартості активу.

Покупець визнає (на дату придбання окремо від гудвілу) НМА об’єкта придбання, незалежно від того, чи був цей актив визнаний об’єктом придбання до об’єднання бізнесу. Це означає, що покупець визнає як актив окремо від гудвілу незавершений проект з дослідження і розробки об’єкта придбання, якщо цей проект відповідає визначенню НМА. Незавершений проект з дослідження і розробки об’єкта придбання відповідає визначенню НМА, якщо він:

а) відповідає визначенню активу;

б) може бути ідентифікованим, тобто є відокремлюваним або виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав.

Якщо НМА, придбаний при об’єднанні бізнесу, є відокремлюваним або виникає внаслідок договірних чи інших юридичних прав, існує достатня інформація для достовірної оцінки справедливої вартості активу. Коли ж для попередніх оцінок, які застосовуються для визначення справедливої вартості НМА, є певний діапазон можливих результатів з різним ступенем імовірності, то ця невизначеність включається в оцінку справедливої вартості активу. НМА, придбаний при об’єднанні бізнесу, може бути відокремлюваним, але тільки разом з пов’язаним з ним контрактом, активом, який може бути ідентифікований, або зобов’язанням. У таких випадках покупець визнає такий НМА окремо від гудвілу, але разом з пов’язаною з ним статтею. Покупець може визнати групу сполучених НМА як єдиний актив за умови, що окремі активи мають подібний строк корисної експлуатації.

Видатки на незавершений проект із дослідження або розробки, який був придбаний окремо або при об’єднанні бізнесу і визнаний як НМА, слід:

а) визнавати як витрати у періоді їх понесення, якщо вони є видатками на дослідження або розробку;

б) додавати до балансової вартості придбаного незавершеного проекту з дослідження або розробки, якщо вони є видатками на розробку.

Справедливий обмін

Якщо один або кілька НМА придбані в обмін на немонетарний актив (чи активи) або ж на поєднання монетарних і немонетарних активів, то собівартість такого НМА оцінюють за справедливою вартістю за винятком випадків, коли:

• ця операція з обміну позбавлена комерційної сутності, або

• неможливо достовірно оцінити справедливу вартість ані отриманого, ані відданого активу. Придбаний актив оцінюють у цей спосіб, навіть якщо суб’єкт господарювання не може негайно припинити визнання відданого активу. Якщо придбаний актив оцінюють не за справедливою вартістю, його собівартість визначається за балансовою вартістю відданого активу.

Підприємство визначає, чи притаманна операції комерційна суть, розглядаючи міру, якою майбутні грошові потоки, за очікуваннями, зміняться в результаті цієї операції. Обмінна операція має комерційну суть, якщо:

а) конфігурація грошових потоків (тобто ризик, час та суми) від отриманого активу відрізняється від конфігурації грошових потоків за відданим активом, або

б) визначена суб’єктом господарювання вартість тієї частки його діяльності, на яку впливає операція, змінюється в результаті обміну, та

в) різниця в «а» або «б» є суттєвою стосовно справедливої вартості обмінених активів.

З метою визначення наявності комерційної суті операції, вартість частки діяльності, визначена суб’єктом господарювання, на яку впливає операція, має відображати грошові потоки після оподаткування. Результат цього аналізу може бути очевидним і без потреби для суб’єкта господарювання здійснювати деталізовані обчислення. Можливість достовірного оцінювання собівартості НМА є умовою для його визнання. Справедливу вартість НМА можна достовірно визначити, якщо відхилення у діапазоні обгрунтованих оцінок справедливої вартості не є суттєвими для певного активу або ймовірність різних оцінок у межах діапазону може бути обгрунтовано визначена і використана для оцінки справедливої вартості. Якщо суб’єкт господарювання може достовірно оцінити справедливу вартість отриманого або відданого активу, тоді для оцінки собівартості застосовується справедлива вартість відданого активу, звісно, лише коли справедлива вартість отриманого активу не є більш очевидною (див. Приклад 1).

Приклад 1. Визначення первісної вартості придбаного НМА

ТОВ «Сигма» за результатами тендеру 30 червня 2014 року придбало патент на винахід «Меджік», розроблений іншим підприємством. За патент було сплачено 6 млн. грн. одразу та ще 6 млн. грн. буде доплачено за рік. Участь у тендері обійшлася компанії у 20 тис. грн. Середня відсоткова ставка за залученими підприємством кредитами становить 20%.

Визначимо первісну вартість придбаного НМА.

Первісна вартість придбаного активу включатиме ціну придбання та витрати, пов’язані з придбанням. Відстрочена частина оплати має бути оцінена за її теперішньою (продисконтованою) вартістю.

Первісна вартість = 6 млн. грн. + 6 млн. грн. ÷ (1 + 0,2) + 0,02 млн. грн. = 11,02 млн. грн.

А що з часом

У розділі облікової політики, що стосується НМА, для подальшої оцінки підприємство обирає або модель собівартості, або модель переоцінки. Якщо облік НМА здійснюється за моделлю переоцінки, усі інші активи цього класу слід обліковувати за такою самою моделлю.

Однак модель переоцінки НМА застосовується украй рідко через відсутність активного вторинного ринку для ліцензій, патентів, торговельних марок та комп’ютерних програм.

З моменту зарахування на баланс підприємство має визначити строк його корисної експлуатації. До того ж до уваги беруть багато чинників, зокрема:

• очікуване використання активу підприємством та спроможність іншої групи управлінського персоналу ефективно управляти активом;
• життєві цикли типових продуктів для активу та відкриту інформацію щодо оцінок строків корисної експлуатації подібних активів, що їх використовують у подібний спосіб;

• технічний, технологічний, комерційний та інші види зносу;
• стабільність галузі, в якій функціонує актив, та зміни ринкового попиту на обсяг продуктів чи послуг від цього активу;
• очікувані дії конкурентів або потенційних конкурентів;
• рівень видатків на обслуговування, необхідного для отримання очікуваних майбутніх економічних вигод від активу, та здатність і намір суб’єкта господарювання досягти такого рівня;
• період контролю над активом та юридичні або подібні до них обмеження використання активу, такі як дати закінчення строку пов’язаних з ним угод про оренду;
• залежність строку корисної експлуатації активу від строку корисної експлуатації інших активів суб’єкта господарювання.

Варто пам’ятати, що термін «невизначений» аж ніяк не означає «безкінечний». Строк корисної експлуатації НМА відображає лише рівень майбутніх видатків на обслуговування активу, необхідних для певного стандарту продуктивності, визначеного під час оцінювання строку корисної експлуатації цього активу, та намір і можливість суб’єкта господарювання досягти такого рівня. Невизначеність виправдовує оцінку строку корисної експлуатації  НМА на основі обачності, але не виправдовує обрання нереально короткого строку.

Строк корисної експлуатації НМА, який походить від договірних чи інших юридичних прав, не має перевищувати період чинності договірних або інших юридичних прав, але може бути коротшим від строку їх чинності залежно від періоду, протягом якого підприємство очікує використовувати цей актив. Якщо договірні або інші юридичні права надаються на обмежений строк, який може бути подовженим, строк корисної експлуатації НМА має включати такі періоди (період) поновлення, лише якщо є свідчення, які підтверджують можливість поновлення підприємством без суттєвих витрат. Строк корисної експлуатації викупленого права, визнаного як НМА при об’єднанні бізнесу, є залишковим договірним періодом контракту, в якому право було надано, та не має охоплювати періоди поновлення.

Можуть існувати економічні й юридичні чинники, що впливають на строк корисної експлуатації НМА:

• економічні чинники визначають період, протягом якого майбутні економічні вигоди будуть отримані;
• юридичні чинники можуть обмежити період, протягом якого підприємство контролює доступ до цих вигод.

Строк корисної експлуатації є коротшим із періодів, визначених цими чинниками.

Розглянемо викладене на Прикладі 2.

Приклад 2. Облік знецінення НМА

Як визначено у Прикладі 1, первісна вартість придбаного активу «Меджік» становила 11,02 млн. грн. На момент придбання патенту підприємство очікувало, що термін його корисного використання становитиме 5 років. І актив цілком виправдовував покладені на нього комерційні надії компанії. Однак наприкінці 2014 року стало відомо, що продавець активу передав удосконалений аналог винаходу «Супермеджік» конкуренту, через що справедлива вартість «Меджік» на 31.12.2014 за оцінками сторонніх експертів становить не більше 6 млн. грн.

Визначимо суму нарахованої амортизації й знецінення за 2014 рік, та балансову вартість НМА на кінець звітного періоду. До того ж винахід використовують у виробництві товарної продукції компанії.

1. Нарахована амортизація НМА «Меджік» за ІІ півріччя 2014 року:

(11,02 млн. грн. ÷ 5 років) × (6 міс. ÷ 12 міс.). = 1,102 млн. грн.

2. Незалежно від обраної моделі оцінки (за історичною вартістю чи за справедливою), балансова вартість НМА не може бути вищою за її справедливу вартість.

Тому балансова вартість = 6 млн. грн.

3. Сума знецінення НМА = 11,02 млн. грн. – 1,102 млн. грн. – 6 млн. грн. = 3,918 млн. грн.

Розкриваємо інформацію

Згідно з МСБО 38 «Нематеріальні активи» підприємство має розкривати таку інформацію для кожного класу НМА:

• чи є строк корисної експлуатації невизначеним або визначеним; якщо він є визначеним ― строки корисної експлуатації чи застосовані норми амортизації;
• методи амортизації, застосовані для НМА з визначеними строками корисної експлуатації;
• валову балансову вартість та будь-яку накопичену амортизацію (об’єднану з накопиченими збитками від зменшення корисності) на початок та на кінець періоду;
• статтю (статті) звіту про сукупні доходи, в яку (які) включено амортизацію НМА;
• узгодження балансової вартості на початок та на кінець періоду, де вказується:

• надходження, із зазначенням окремо надходжень від внутрішньої розробки, придбаних окремо та придбаних унаслідок об’єднання бізнесу;
• активи, класифіковані як утримувані для продажу чи включені до ліквідаційної групи, класифікованої як утримувана для продажу відповідно до МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», та інші вибуття;
• збільшення або зменшення протягом періоду, які є результатом переоцінки, та збитків від зменшення корисності, визнаних чи сторнованих в іншому сукупному доході згідно з МСБО 36 «Зменшення корисності активів» (якщо вони є);
• збитки від зменшення корисності, визнані у прибутку або збитку протягом періоду (якщо вони є) згідно з МСБО 36;
• збитки від зменшення корисності, сторновані у прибутку або збитку протягом періоду (якщо вони є) згідно з МСБО 36;
• амортизація, визнана протягом періоду;
• чисті курсові різниці, які виникають від переведення фінансової звітності у валюту подання та від переведення закордонних господарських одиниць у валюту подання підприємства;
• інші зміни балансової вартості протягом період.

• балансову вартість НМА, строк корисної експлуатації якого оцінюється як невизначений, та причини, які підтверджують оцінку строку корисної експлуатації НМА як невизначеного. Наводячи ці причини, суб’єкт господарювання має описувати чинники, які відіграли суттєву роль у визначенні строку корисної експлуатації активу як невизначеного;
• опис, балансову вартість та період амортизації, що залишився, будь-якого індивідуального НМА, суттєвого для фінансової звітності підприємства;
• існування та балансову вартість НМА з обмеженим правом володіння та балансову вартість НМА, заставлених як забезпечення зобов’язань;
• суму договірних зобов’язань з придбання НМА.

МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» вимагає від підприємства розкривати інформацію про характер та суму зміни облікової оцінки, яка суттєво впливає у поточному періоді чи, за очікуванням, суттєво впливатиме у подальших періодах. Розкриття такої інформації може бути результатом змін:

а) оцінки строку корисної експлуатації НМА;

б) методу амортизації або ліквідаційної вартості.

Якщо НМА обліковуються за переоціненими сумами, суб’єкт господарювання має розкривати таку інформацію:

а) за класом НМА:

• дату проведення переоцінки;
• балансову вартість переоцінених НМА;
• балансову вартість, яка була б визнана, якби переоцінений клас НМА оцінювався б після визнання із застосуванням моделі собівартості;

б) суму дооцінки, яка належить до НМА на початок та на кінець періоду, зазначаючи зміни протягом періоду та будь-які обмеження на розподіл залишку акціонерам.

Відобразимо розкриття такої інформації (див. Приклад 3).

Приклад 3. Розкриття якісної та кількісної інформації щодо НМА у примітках до фінансової звітності, складеної за МСФЗ

(Витяг про НМА)

Частина а) Розкриття якісної інформації

Примітка Х. Істотні положення облікової політики

Нематеріальні активи

Окремо придбані НМА при первісному визнанні оцінюються за первісною вартістю. Після первісного визнання НМА обліковуються за первісною вартістю за вирахуванням накопиченої амортизації та накопичених збитків від знецінення. НМА, виготовлені всередині підприємства, за винятком капіталізованих витрат на розробку продуктів, що не капіталізуються, і відповідні витрати відображається у звіті про сукупний дохід за звітний рік, в якому вони виникли.

Строк корисного використання НМА може бути або обмеженим, або невизначеним.

НМА з обмеженим строком корисного використання амортизуються лінійним методом протягом терміну корисної служби, що визначається індивідуально для кожного об’єкту НМА в межах від 2 до 10 років, і оцінюються на предмет знецінення, якщо є ознаки знецінення даного НМА. Період нарахування амортизації для НМА з обмеженим строком корисного використання переглядаються, як мінімум, в кінці кожного звітного року. Зміна передбачуваного строку корисного використання або передбачуваної структури споживання майбутніх економічних вигод, укладених в активі, відображається у фінансовій звітності як зміна періоду або методу нарахування амортизації, залежно від ситуації, і враховується як зміна облікових оцінок. Витрати на амортизацію НМА з обмеженим строком корисного використання визнаються у звіті про сукупний дохід в тій категорії витрат, яка відповідає функції НМА.

НМА з невизначеним строком корисного використання не амортизуються, а тестуються на предмет знецінення щорічно або окремо, або на рівні одиниць, що генерують грошові потоки. Строк корисного використання НМА з невизначеним терміном використання переглядається щорічно з метою визначення того, наскільки прийнятно продовжувати відносити даний актив в категорію активів з невизначеним строком корисного використання. Якщо це неприйнятно, зміна оцінки строку корисного використання з невизначеного на обмежений термін здійснюється на перспективній основі.

Дохід або витрати від списання НМА вимірюються як різниця між чистою виручкою від вибуття активу та балансовою вартістю активу і визнаються у звіті про сукупний дохід в момент списання цього активу.

Частина б) Розкриття кількісної інформації

Примітка ХХ. Нематеріальні активи