Застарілі ОЗ: варіанти зменшення залишкової вартості

Зазвичай будівлям та спорудам, які перебувають на балансі вітчизняних підприємств, з датою введення в експлуатацію ще за радянських часів, притаманна одна з двох крайностей:

• заниження їх реальної вартості. Це типовий варіант для основних засобів (ОЗ), збудованих у великих містах, де ринкова вартість нерухомості значно зросла. Тому, попри зношеність таких ОЗ, їх вартість також зросла;
• завищення вартості. Цей випадок стосується значної кількості виробних потужностей та інших ОЗ, яким менше пощастило опинитися у таких вигідних місцях. А через низьку рентабельність виробництва або й взагалі нерентабельність (чим зазвичай і нехтували в радянській економіці), фізичну зношеність, моральну застарілість та дорожнечу їх можливого оновлення величина залишкової вартості таких ОЗ виявляється аж надто «оптимістичною» порівняно з їх реальною вартістю.

На вістрі нашої уваги буде саме другий випадок.

Як зменшити вартість застарілих ОЗ

Одним із базових принципів бухгалтерського обліку є обачність. Цей принцип вимагає уникати заниження оцінки зобов’язань та витрат і завищення оцінки активів і доходів (ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV). Тому відображення на балансі підприємства завеликої суми залишкової вартості ОЗ спричинить завищення оцінки активів та порушуватиме згаданий принцип.

Для того щоб зменшити залишкову вартість застарілих ОЗ, пропонуємо скористатися такими варіантами:

• застосувати переоцінку або зменшення корисності активів;
• зменшити строк корисного використання ОЗ;
• обрати метод амортизації, який передбачає пришвидшену амортизацію ОЗ.

Додамо, що пункт 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» передбачає можливість, а не обов’язок проводити переоцінку ОЗ. Водночас оцінювати, чи є ознаки можливого зменшення корисності активу, підприємство має на кожну дату річного балансу (п. 5 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»). Якщо такі ознаки є, а сума очікуваного відшкодування активу менша від його балансової вартості, то підприємство має визнати втрати від зменшення корисності активу та списати цю суму до інших витрат (п. 15 П(С)БО 28).

Зауважимо, що на практиці оцінювання зменшення корисності активів підприємства часто-густо нехтували. Позаяк вся увага була прикута до податкового обліку, де за окремими винятками можна було амортизувати лише витрати, пов’язані зі створенням чи придбанням ОЗ. А переоцінка та зменшення корисності ОЗ для податкового обліку раніше не були такими вагомими. Однак з 01.01.2015 вагомість бухгалтерського обліку для цілей розрахунку податку на прибуток значно зросла, тому рекомендуємо якомога ретельніше дотримувати його норми.

Уцінка та зменшення корисності ОЗ

Якщо залишкова вартість ОЗ суттєво відрізняється від його справедливої вартості, то підприємство має право переоцінити такий ОЗ (п. 16 П(С)БО 7). У нашому випадку це може бути уцінка, адже застарілі ОЗ могли частково втратити свою цінність.

Також підприємство може відобразити зменшення корисності ОЗ. Про зменшення корисності активів можуть свідчити, зокрема, такі ознаки:

• зменшення ринкової вартості активу протягом звітного періоду на суттєво більшу величину, ніж очікували;
• застаріння або фізичне пошкодження активу;
• суттєві негативні зміни в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство, що відбулися протягом звітного періоду або очікувані найближчим часом;
• збільшення протягом звітного періоду ринкових ставок відсотка або інших ринкових ставок доходу від інвестицій, яке може вплинути на ставку дисконту та  суттєво зменшити суму очікуваного відшкодування активу;
• перевищення балансової вартості чистих активів підприємства над їх ринковою вартістю;
• суттєві зміни способу використання активу протягом звітного періоду або такі очікувані зміни в наступному періоді, які негативно впливають на діяльність підприємства;
• інші свідчення того, що ефективність активу є або буде гіршою, ніж очікували (п. 6 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів»).

Наслідком застосування уцінки ОЗ, якщо раніше не проводили їх дооцінки або зменшення корисності активів, буде зменшення залишкової вартості ОЗ та збільшення витрат звітного періоду. У випадку уцінки ці витрати потраплять на дебет субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій», а при зменшення корисності активів ― на дебет субрахунку 972 «Втрати від зменшення корисності активів». За кредитом буде субрахунок 131 «Знос основних засобів». Тобто наслідки застосування обох механізмів майже ідентичні: зменшення залишкової вартості ОЗ та збільшення інших витрат.

Уцінка в межах попередніх дооцінок зменшуватиме капітал у дооцінках (субрахунок 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів»), а перевищення уцінки над сумою попередніх дооцінок включають до витрат звітного періоду.

Порогом суттєвості для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності ОЗ може бути величина, що дорівнює 1% чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10%-ому відхиленню залишкової вартості ОЗ від їх справедливої вартості (п. 34 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561; далі ― Методрекомендації № 561). Однак підприємство вправі визначити власний поріг суттєвості для переоцінок або зменшення корисності ОЗ. Свій вибір рекомендуємо прописати в наказі про облікову політику.

Якщо підприємство вирішить застосовувати переоцінку ОЗ, то йому доведеться переоцінити всі об’єкти групи ОЗ, до якої належить переоцінений об’єкт ОЗ. Переоцінка ОЗ такої групи має проводитися і далі з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості (п. 16 П(С)БО 7).

Дані про переоцінку (зміна вартості та зносу) відображаються у регістрах аналітичного обліку ОЗ: інвентарній картці обліку ОЗ, книзі обліку ОЗ, Відомості обліку необоротних активів і зносу (п. 35 Методрекомендацій № 561).

Додамо, що переоцінка ОЗ вимагає проведення оцінки майна (ст. 7 Закону України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» від 12.07.2001 № 2658-III; далі ― Закон № 2658). Здійснювати її має суб’єкт оціночної діяльності, визначений у статті 5 Закону № 2658 та зареєстрований у встановленому законодавством порядку (див. лист Держпідприємництва від 10.11.2005 № 9911).

Акцентуємо увагу, що величина витрат у сумі уцінок та/або зменшення корисності ОЗ збільшуватиме фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток у разі застосування підприємством різниць згідно з розділом ІІІ ПК (п. 138.1 ПК).

Прискорення амортизації ОЗ

Відповідно до правил бухгалтерського обліку підприємство самостійно обирає метод амортизації ОЗ та може його переглядати у разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання (п. 28 П(С)БО 7). Такий випадок якраз для застарілих ОЗ.

У нашому випадку йдеться про амортизацію будівель та споруд. Їх рекомендуємо амортизувати за одним із чотирьох методів:

• прямолінійного;
• зменшення залишкової вартості;
• прискореного зменшення залишкової вартості;
• кумулятивного.

Навмисне не згадуємо виробничий метод амортизації, позаяк на нього накладено табу для цілей розрахунку податку на прибуток. Допускати таку відмінність податкової та бухгалтерської амортизації, на нашу думку, не варто.

Також нагадаємо, що починаючи з 01.01.2015 нарахування амортизації ОЗ для цілей визначення податку на прибуток здійснюють з використанням методів амортизації відповідно до правил бухгалтерського обліку.  Та незалежно від обов’язку застосування різниць згідно з розділом ІІІ ПК для підприємства обережнішим, на нашу думку, варіантом дій для цілей розрахунку податку на прибуток буде:

• не застосовувати виробничий метод амортизації;
• враховувати мінімальні строки амортизації ОЗ, які встановлені підпунктом 138.3.3 ПК;
• амортизувати виключно виробничі ОЗ.

Тож зважаючи на бухгалтерсько-податкові правила, підприємство може встановити новий метод амортизації будівель та споруд і застосовувати його з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про заміну методу амортизації.

Окрім цього, підприємство вправі змінювати й строк корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ, якщо змінюються очікувані економічні вигоди від його використання (п. 25 П(С)БО 7). Головне  дотриматися зважати на нашу рекомендацію ― не порушити мінімальних строків амортизації ОЗ згідно з підпунктом 138.3.3 ПК. Амортизацію за новим строком нараховуватимуть з місяця, наступного за місяцем зміни строку корисного використання.

Резюмуємо: застосування з’ясованих нами варіантів зменшення залишкової вартості ОЗ сприятиме дотриманню принципу обачності бухгалтерського обліку та підвищуватиме якість фінансової звітності підприємства.

Окрім цього,  внаслідок застосування згадуваних варіантів підприємство може виграші добряче зекономити на сплаті деяких податків.