Державна допомога має багато форм. Вони відрізняються як за характером наданої допомоги, так і за умовами, які, як правило, визначаються для її надання. Основною метою такої допомоги є заохочення підприємств до розвитку своєї діяльності, зниження рівня безробіття, розвиток туризму, охорона здоров’я населення, загальне стимулювання зростання економіки та розвитку наукових досліджень, які згодом принесуть прибуток від ліцензій, патентів та інших винаходів.
Визнання державної допомоги
Державні гранти — це допомога держави у формі передачі ресурсів суб’єктові господарювання в обмін на минуле або майбутнє дотримання певних умов, пов’язаних з операційною діяльністю суб’єкта господарювання. Вони не включають такі форми державної допомоги, вартість яких неможливо визначити обгрунтовано, а також на операції з державою, які не можна відрізнити від звичайних торговельних операцій суб’єкта господарювання.
Допомога може бути у формі позики, що надається на пільгових умовах, або у формі безповоротної фінансової допомоги.
Коли держава надає підприємству поворотну безвідсоткову позику або позику з відсотковою ставкою, значно нижчою від ринкової, підприємство отримує вигоду на суму заощаджених відсотків. Підприємство мусить урахувати умови та зобов’язання, які були або мають бути виконані при визначенні витрат, які, як передбачається, має компенсувати вигода від позики.
Відповідно до МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» підприємство отримує одночасно фінансове зобов’язання за дисконтованою вартістю та власне вигоду-грант. Щойно державний грант було визнано, будь-які пов’язані з ним умовні зобов’язання або умовні активи розглядаються відповідно до МСБО 37 «Забезпечення, умовні зобов’язання та умовні активи».
Державна позика може бути безповоротною, коли держава відмовляється від права на її погашення за певних попередньо визначених умов.
Державні гранти слід визнавати у прибутку або збитку на систематичній основі протягом періодів, у яких підприємство визнає у складі витрат ті витрати, для компенсування яких ці гранти призначалися.
Зазначимо, що є певні особливості у сільськогосподарському виробництві, пов’язані з визнанням, вимірюванням і обліком біологічних активів. Їх регулює окремий стандарт — МСБО 41 «Сільське господарство», і наразі вони не розглядаються.
Дохід чи внески до капіталу
У міжнародній обліковій практиці залишилося невизначеним питання: чи то отримані державні гранти є доходом, чи то безпосередніми внесками до капіталу. Кожна з наведених позицій має свої переваги й недоліки.
«Капіталісти» вважають, що державні гранти — це джерело фінансування, а не безпосередній результат господарської діяльності. Тому їх слід розглядати як елемент власного капіталу.
«Доходники» заперечують, оскільки учасники компанії до коштів від грантів жодного стосунку не мають, а їх отримання призводить до зростання економічних вигід, не пов’язаних із внесками учасників. А ще — за аналогією з внесками до бюджету у формі податків, які визнають у складі витрат періоду, повернення коштів з бюджету у формі грантів маємо визнавати у складі доходів.
Через таку неоднозначність МСБО 20 дозволяє підприємствам у власній обліковій політиці самим визначати, як кваліфікувати гранти: дохід чи безпосереднє фінансування (п. 13 МСБО 20).
На нашу думку, найбільш логічним було б відносити їх до іншого сукупного доходу (ІСД). Але, оскільки визначення ІСД, наведене у параграфі 7 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», такої категорії, як гранти не містить, пропонуємо у неоднозначних ситуаціях за основу брати принцип власності: якщо держава має свою частку у статутному капіталі підприємства — застосовуємо метод капіталу, ні — тоді метод доходу.
Особливості обліку
Навіть якщо підприємство обрало метод доходу, вартість отриманого гранту не обов’язково відносити на фінансовий результат періоду, в якому його отримали. Головним для методу доходу є те, що державні гранти слід визнавати у прибутку або збитку на систематичній основі за принципом нарахування протягом періодів, у яких суб’єкт господарювання визнає у прибутку/збитку відповідні витрати, для компенсування яких ці гранти призначалися.
У більшості випадків періоди, протягом яких підприємство визнає витрати або видатки, пов’язані з державним грантом, легко піддаються визначенню. Отже, гранти при визначенні конкретних витрат визнаються у складі прибутку або збитку у тому самому періоді, у якому були визнані відповідні витрати.
Подібним чином гранти, пов’язані з активами, що амортизуються, як правило, визнають у складі прибутку або збитку протягом тих періодів і в тих пропорціях, у яких визнають амортизаційні витрати за цими активами.
Гранти, пов’язані з активами, що не амортизуються, також можуть вимагати виконання певних зобов’язань, і тоді їх визнаватимуть у складі прибутку або збитку протягом тих періодів, у яких були здійснені витрати з виконання зобов’язань.
Іноді гранти отримують як частину пакета фінансової або фіскальної допомоги, умови надання яких можуть бути різними. У таких випадках потрібно уважно визначати умови, які призводять до витрат та видатків, що визначають періоди, протягом яких грант буде отримано. Доречним може бути розподіл однієї частини гранту за однією основою, а другої частини — за іншою.
Державний грант, який стає дебіторською заборгованістю як компенсація за витрати або збитки, які вже були понесені, або метою якого є надання негайної фінансової підтримки суб’єктові господарювання без майбутніх пов’язаних із ним витрат, визнається у складі прибутку або збитку за той період, у якому він стає дебіторською заборгованістю (див. Приклад 1). Державний грант може стати дебіторською заборгованістю суб’єкта господарювання як компенсація за витрати або збитки, які були понесені в попередньому обліковому періоді. Такий грант визнається у складі прибутку або збитку того періоду, коли він став дебіторською заборгованістю, при цьому потрібно розкривати відповідну інформацію як свідчення того, що вплив гранту є чітко зрозумілим.
За певних обставин державний грант можуть надавати з метою негайної фінансової підтримки підприємству, а не як стимулювання конкретних видатків. Такі гранти можуть обмежуватися певним суб’єктом господарювання і бути недоступними для класу одержувачів у цілому. Ці обставини можуть забезпечувати визнання гранту у складі прибутку або збитку в тому періоді, у якому суб’єкт господарювання відповідає критеріям його отримання. Водночас потрібно розкривати відповідну інформацію як свідчення того, що вплив гранту є чітко зрозумілим.
Що ж стосується немонетарних державних грантів (землі або інші ресурси), то їх оцінюють та обліковують за справедливою вартістю. Оцінка за номінальною вартістю також допускається як альтернативний підхід.
У фінансовій звітності державні гранти визнаються тільки тоді, коли є впевненість у тому, що будуть одночасно дотримані такі критерії:
- підприємство виконає всі умови їх надання;
- є обгрунтована впевненість, що гранти будуть одержані.
Грантові умови, як правило, передбачають, що після закінчення строку дії гранту невикористанні кошти підлягають поверненню державі. Також поверненню можуть підлягати обладнання або інші матеріали, які були куплені за державний кошт.
Приклад 1. Визнання дебіторської заборгованості за грантом
У грудні 2014 року уряд прийняв рішення, відповідно до якого ТОВ «Енська ТЕЦ» отримає від держави відшкодування отриманих у результаті терористичного акту збитків у сумі 5 млн. грн. Кошти надійшли на рахунок підприємства в лютому 2015 року.
Потрібно визначити дату визнання дебіторської заборгованості держави щодо гранту та відобразити операції в бухгалтерському обліку.
Керуючись принципом нарахування і відповідності доходів та витрат, а також маючи вагомі підстави вважати, що компенсація на підприємство надійде, дебіторська заборгованість бюджету має бути визнана в обліку підприємства у грудні 2014 року.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, тис. грн. | |
Д-т | К-т | |||
1 | Отримано інформацію про прийняття урядового рішення про компенсацію збитків (грудень 2014 року) | 377 | 48 | 5000 |
2 | Визнано дохід від компенсації понесених збитків (грудень 2014 року) | 48 | 719 | 5000 |
3 | Отримано бюджетні кошти на рахунок в банку (лютий 2015 року) | 311 | 377 | 5000 |
Операції з необоротними активами
У випадку, коли державні гранти виділяють на закупівлю необоротних активів, операції з їх отримання відображають у фінансовій звітності одним із двох способів:
- шляхом зменшення вартості активу, під який отримано грант;
- шляхом відображення гранту у складі доходів майбутніх періодів з наступним поступовим списанням.
зменшення вартості активу
При зменшенні вартості активу замість збільшення доходу підприємство зазнає менше амортизаційних витрат. Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат дотримується, фінансовий результат періоду розраховується коректно. Показники звіту про фінансовий стан також не суперечитимуть МСФЗ (див. Приклад 2).
Водночас можуть виникнути труднощі з формуванням звіту про рух грошових коштів. Адже придбання активів і отримання пов’язаних із ними грантів — окремі потоки грошових коштів суб’єкта господарювання, один з яких належить до фінансової діяльності (отримання гранту), а інший — до інвестиційної (придбання активу). З цієї причини, а також для відображення валових інвестицій в активи такі зміни доцільно розкривати як окремі статті у звіті про рух грошових коштів, незалежно від того, чи вираховується грант з пов’язаного з ним активу з метою подання у звіті про фінансовий стан.
Якщо умови, на яких видавався грант, були порушені або отримані грантові кошти використано не повністю, може виникнути потреба повернути кошти (погасити грант).
Погашення гранту, пов’язаного з активом, визнається шляхом збільшення балансової вартості активу або шляхом зменшення залишку відстроченого доходу на суму, яка підлягає погашенню. Кумулятивну додаткову амортизацію, яка була б визнана у складі прибутку або збитку на певну дату за відсутності гранту, слід визнавати негайно у прибутку або збитку. Обставини, які спричиняють погашення гранту, пов’язаного з активом, можуть вимагати розгляду можливого зменшення нової балансової вартості активу внаслідок зменшення його корисності.
відображення у складі доходів майбутніх періодів
При використанні другого методу — через доходи майбутніх періодів з наступним списанням протягом корисного строку служби активу — списана частина доходів майбутніх періодів визнається у звіті про сукупний дохід у складі інших доходів (див. Приклад 3) .
Якщо підприємство подає компоненти прибутку або збитку в окремому звіті про сукупний прибуток, то воно відображає у такому окремому звіті гранти, пов’язані з прибутком.
Прихильники першого методу вважають неправильним відображення статей прибутків, доходу та витрат на нетто-основі, а відокремлення гранту від витрат полегшує порівняння з іншими витратами, на які грант не впливає.
Аргументом на користь другого методу є те, що суб’єкт господарювання міг би взагалі не понести витрат, якби не був отриманий грант. Тому подання витрат без згортання з грантом може ввести в оману.
Обидва методи вважаються прийнятними для подання інформації про гранти, пов’язані з доходом. Розкривати інформацію про грант може бути необхідно для належного розуміння фінансових звітів. Розкриття інформації про вплив гранту на будь-яку статтю доходу або витрат, який потрібно розкривати окремо, є, як правило, доречним.
Щодо можливого погашення гранту, пов’язаного з доходом, то воно застосовується спочатку до будь-якого неамортизованого відстроченого кредиту, визнаного у зв’язку з грантом. Якщо погашення перевищує будь-який подібний відстрочений кредит, або коли не існує відстроченого кредиту, погашення визнається негайно у прибутку або збитку.
Приклад 2. Використання нетто-методу визнання грантів
У лютому 2015 року відповідно до іншого урядового розпорядження ТОВ «Енська ТЕЦ» отримало другий державний грант в сумі 10 млн. грн. на придбання та монтаж нового електрообладнання з метою підвищення виробничої потужності станції. Закупівельна вартість обладнання — 14 млн. грн., вартість робіт з монтажу — 4 млн. грн. Обладнання придбано та оплачено у лютому 2015 року, змонтовано та введено в експлуатацію наприкінці березня 2015 року. Очікуваний строк його експлуатації — 10 років.
Потрібно розрахувати первісну вартість обладнання та суму амортизації за умови, що підприємство використовує нетто-метод визнання грантів. До того ж навести відповідні бухгалтерські проведення.
При застосуванні нетто-методу обліку грантів первісна вартість змонтованого обладнання становитиме (в тис. грн.): 14 000 +4000 – 10 000 = 8000
Відповідно, річна сума амортизації — 800 тис. грн., початок нарахування амортизації — квітень 2015 року.
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, тис. грн. | |
Д-т | К-т | |||
1 | Отримано інформацію про прийняття урядового рішення про компенсацію збитків (лютий 2015 року) | 377 | 48 | 10 000 |
2 | Отримано бюджетні кошти на рахунок у банку (лютий 2015) | 311 | 377 | 10 000 |
3 | Придбано обладнання до монтажу (лютий 2015 року) | 152 | 631 | 14 000 |
4 | Сплачено за обладнання (лютий 2015 року) | 631 | 311 | 14 000 |
5 | Отримано послуги з монтажу та введення обладнання в експлуатацію (березень 2015 року ) | 152 | 631 | 4000 |
6 | Сплачено за монтажні послуги (лютий 2015) | 631 | 311 | 4000 |
7 | З первісної вартості обладнання виключено суму гранту (березень 2015 року ) | 48 | 152 | 10 000 |
8 | Об’єкт введено в експлуатацію (березень 2015 року) | 104 | 152 | 8000 |
9 | Нараховано амортизацію обладнання (щоквартально, починаючи з квітня 2015 року):800 ÷ 4 | 23 | 131 | 200 |
Приклад 3. Відображення гранту у складі доходів майбутніх періодів з наступним поступовим списанням Умови та завдання прикладу аналогічні прикладу 2, за виключенням того, що гранти підприємство визнає через доходи майбутніх періодів.
При застосуванні розгорнутого методу обліку грантів, первісна вартість змонтованого обладнання становитиме (в тис. грн.): 14 000 + 4000 = 18 000
Відповідно, річна сума амортизації обладнання — 1800 тис. грн., річна сума гранту, що підлягає визнанню у складі доходів — 1000 тис. грн. Початок нарахування амортизації — квітень 2015 року.
У бухгалтерському обліку підприємства будуть такі проведення (операції 1–6 як у Прикладі 2):
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, тис. грн. | |
Д-т | К-т | |||
7 | Об’єкт введено в експлуатацію (березень 2015 року ) | 104 | 152 | 18 000 |
8 | Визнано дохід майбутніх періодів від отриманого гранту (березень 2015 року ) | 48 | 69 | 10 000 |
9 | Нараховано амортизацію обладнання (щоквартально, починаючи з квітня 2015 року):1800 ÷ 4 | 23 | 131 | 450 |
10 | Списання гранту на фінансовий результат (щоквартально, починаючи з квітня 2015 року):1800 ÷ 4 | 69 | 711 | 250 |
Розкриття інформації
Одержувач гранту повинен розкривати інформацію про державну допомогу у форматі, передбаченому параграфом 39 МСБО 20, з урахуванням вимог МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» та МСБО 10 «Події після звітного періоду». Примітки мають містити таку інформацію, як:
а) облікова політика, прийнята для державних грантів, включаючи методи подання, прийняті для фінансових звітів (розгорнуте подання чи на «нетто-основі»);
б) характер та обсяг державних грантів, визнаних у фінансовій звітності, а також зазначення інших форм державної допомоги, від яких суб’єкт господарювання має пряму вигоду;
в) невиконані умови та інші умовні зобов’язання, пов’язані з державною допомогою, що була визнана (якщо було невиконання).
У Додатку наведемо приклад розкриття інформації, наведеної у Прикладах 1–3 у примітках до фінансової звітності за умови, що звітність була випущена та затверджена 1 березня 2015 року.
Додаток
Приклад розкриття інформації у примітках до фінансової звітності підприємства
(Витяг)
…
Примітка Y. Державні гранти
У результаті терористичного акту у листопаді 2014 року Товариству було завдано 8,7 млн. грн. прямих збитків. Урядовим розпорядженням від 8 грудня 2014 року Товариству було виділено часткову компенсацію збитків на суму 5,0 млн. грн. Товариство визнало дебіторську заборгованість бюджету на суму оголошеної державної компенсації.
Примітка Z. Події після звітного періоду
У період після закінчення звітного 2014 року і до підписання звітності не відбулося жодних подій, які могли б мати істотний вплив на цю фінансову звітність.
Серед подій, які хоч і не впливають на показники фінансової звітності, але мають істотний вплив на подальшу діяльність Товариства, слід зазначити той факт, що у лютому 2015 року Товариство одержало з державного бюджету оголошену раніше компенсацію понесених збитків у сумі 5 млн. грн. (див. Примітку Y).
У лютому 2015 року Товариство придбало та почало монтаж нового обладнання, що дасть змогу суттєво підвищити виробничу потужність енергетичних блоків теплоелектроцентралі. Запланована кошторисна вартість проекту — 18 млн. грн. Враховуючи велике соціально-економічне значення проекту для регіону, урядовим рішенням від 3 лютого 2015 року Товариству було компенсовано 10 млн. грн. його вартості.
МСБО 20 дозволяє підприємствам у власній обліковій політиці самим визначати, як кваліфікувати гранти
При визначенні конкретних витрат гранти визнаються у складі прибутку або збитку у тому самому періоді, у якому були визнані відповідні витрати
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
