Позаяк метою підприємства є зведення нового промислового комплексу на звільненій території від старої будівлі, тому облік демонтажу цієї будівлі має свої особливості.
Бухгалтерський облік демонтажу
Демонтаж старої будівлі слід розглядати як складову процесу зведення промислового комплексу. До того ж облік демонтажу залежить від способу його здійснення. Як відомо, демонтаж може бути проведено господарським або підрядним способом.
Нагадаємо, що відповідно до підпункту 5.8.3 ДСТУ Б Д.1.1-1:2013 до витрат на підготовку території до будівництва належать витрати на знесення відповідної будівлі. Такі витрати є складовою частиною кошторисного розрахунку вартості об’єкта будівництва, і вони є потрібними для доведення такого об’єкта до стану, придатного для використання із запланованою метою (п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
Тому знесення будівлі можна відносити до будівельних робіт та обліковувати їх у складі первісної вартості майбутнього промислового комплексу. Тобто такі роботи слід відображати в обліку як капітальні інвестиції.
До того ж у разі обліку демонтажу будівлі слід застосовувати норми Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, які затверджено наказом Мінфіну від 30.09.2003 № 561 (далі — Методрекомендації № 561). Пункт 49 Методрекомендацій № 561 визначає порядок ведення обліку будівельно-монтажних робіт.
За підрядного способу виконання проектно-вишукувальних і будівельно-монтажних робіт вартість виконаних і оформлених в установленому порядку робіт відображають за дебетом рахунку обліку капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунком обліку заборгованості підрядникам.
При господарському способі виконання будівельно-монтажних робіт облік затрат забудовник веде на рахунку обліку капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунками обліку виробничих запасів, послуг допоміжних виробництв, зносу основних засобів і розрахунків з кредиторами (із заробітної плати, відрахувань на соціальні заходи, за послуги машин і механізмів тощо). У такому самому порядку відображають витрати на утримання підрозділів підприємства, що здійснюють організацію будівництва.
Отже, усі роботи, пов’язані з демонтажем будівлі, будуть обліковувати за дебетом субрахунку 151 «Капітальне будівництво».
Тепер розглянемо, як обліковувати матеріали, вузли, які отримані в результаті демонтажу будівлі.
Облік матеріалів, які отримано в результаті демонтажу будівлі
Операції з оприбуткування матеріальних цінностей, отриманих у результаті демонтажу будівлі, мають бути оформлені відповідними первинними документами.
Для цього стане у пригоді пункт 44 Методрекомендацій № 561, де зазначено, що деталі, вузли, агрегати та інші матеріали, отримані при розбиранні і демонтажу будівлі, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів. Непридатні для використання за прямим призначенням вузли, деталі, матеріали й агрегати оприбутковують як вторинну сировину (металобрухт тощо).
ВРІЗ 1
Оприбуткування матеріальних цінностей, отриманих у результаті демонтажу будівлі, на склад підприємства здійснюють на підставі накладної чи акта приймання матеріальних цінностей.
На нашу думку, первісну вартість запасів, отриманих внаслідок ліквідації будівлі, потрібно визначати згідно з пунктом 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2. Первісна вартість таких запасів визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання.Також вартість списаних матеріалів, отриманих у результаті демонтажу будівлі, на будівництво промислового комплексу включають у первісну вартість такого комплексу.
Нарахування ПДВ при демонтажу будівлі
При обранні підрядного способу демонтажу будівлі у підприємства виникне питання щодо можливості відображення податкового кредиту у сумі ПДВ, який було нараховано на вартість послуг підрядника.
Як відомо, нині підприємство має право відображати податковий кредит за всіма придбаними товарами/послугами та основними засобами одразу. Право на податковий кредит не залежить від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснювалися оподатковувані ПДВ операції протягом такого звітного податкового періоду. Але підставою для віднесення суми ПДВ до податкового кредиту є податкова накладна, зареєстрована з Єдиному реєстрі податкових накладних. Такі правила визначення податкового кредиту встановлює пункт 198.3 та абзац 3 пункту 198.6 Податкового кодексу України (ПК).
ВРІЗ 2
Варто зазначити, що отримані послуги з демонтажу будівлі належать до господарської діяльності підприємства, тому й у майбутньому не доведеться донараховувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з пунктом 198.5 ПК.
Проте у разі демонтажу будівлі постає питання щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до вимог пункту 189.9 ПК. Згідно з цією нормою у разі ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів за самостійним рішенням платника ПДВ така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Однак підпункт 189.9 ПК неможливо застосувати щодо об’єкта, який так і не був введений в експлуатацію, адже він не є основним засобом.
Поряд з цим у бухгалтерському обліку не введена в експлуатацію будівля є капітальною інвестицією. А відповідно до НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» капітальні інвестиції належать до необоротних активів.
Як відомо, ліквідація необоротних активів за рішенням платника податку є операцією з постачання (пп. 14.1.191 ПК). Але з кожного правила є винятки. Наприклад, обов’язок нарахування податкового зобов’язання з ПДВ у разі ліквідації необоротного активу не поширюється на випадки, коли:
- основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили;
- ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства;
- платник ПДВ подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.
Щоб віднести демонтаж будівлі до операції, здійсненої у зв’язку із неможливістю використовувати необоротний актив за первісним призначенням, потрібно мати відповідне документальне підтвердження. Таким підтвердженням є висновок експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цієї будівлі за первісним призначенням та акт на її списання відповідної форми.
Водночас у підкатегорії 101.05 ЗІР податківці доводять, що ліквідація нематеріального активу є переведенням такого актива для використання не в господарській діяльності, киваючи на підпункт «г» пункту 198.5 та пункт 189.1 ПК. Як відомо, нематеріальний актив належить до необоротних активів. Такого ж висновку можна очікувати від податківців і при ліквідації не введеної в експлуатацію будівлі.
Отже, підприємство має два варіанти дій:
- не донараховувати податкові зобов’язання з ПДВ та доводити, що не введена в експлуатацію будівля є необоротним активом, який ліквідують у зв’язку з неможливістю використання за первісним призначенням;
- погодитися з фіскальною позицією та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ через негосподарське використання знищеної будівлі.
У випадку обрання першого варіанта потрібно бути готовим обстоювати свою позицію навіть у судовому порядку.
Зі свого боку, порадимо дотримуватися обережного варіанта та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на вартість знищеної будівлі, позаяк податківці будуть доводити, що така ліквідація є негосподарською діяльністю у зв’язку з тим, що знищена будівля не належала до основних засобів.
У разі нарахування податкових зобов’язань з ПДВ при знищенні будівлі, на нашу думку, не потрібно нараховувати окремо податкові зобов’язання з ПДВ на вартість отриманих від знищення будівлі матеріалів. Позаяк їх вартість є складовою вартості будівлі, щодо якої вже нараховано податкові зобов’язання з ПДВ. Крім того, пункт 189.10 ПК установлює, що у разі отримання внаслідок ліквідації необоротних активів комплектувальних виробів, складових частин, компонентів або інші відходів, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника ПДВ, на такі операції не нараховуються податкові зобов’язання з ПДВ.
Також слід зазначити, що операція з оприбуткування матеріалів, отриманих в результаті знищення будівлі, не підпадає під визначення «постачання товарів» згідно з підпунктом 14.1.191 ПК у разі, якщо «вони не можуть використовуватися за первісним призначенням». Тобто при подальшій реалізації цих матеріалів податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються за загальним правилом, встановленим пунктом 188.1 ПК, з огляду на їх договірну вартість.
Податок на прибуток
У разі демонтажу будівлі платник податку на прибуток, який визначає об’єкт оподаткування з урахуванням різниць, передбачених положеннями розділу III ПК, має враховувати різниці, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, згідно зі статтею 138 ПК. Але у випадку демонтажу будівлі, яка не була введена в експлуатацію, різниці щодо такої операції відповідно до статті 138 ПК не виникатимуть. Позаяк на такий об’єкт основних засобів амортизацію не нараховували, а залишкову вартість не було сформовано.
ВРІЗ 1
Зверніть увагу
Непридатні для використання
матеріали, отримані від демонтажу будівлі, оприбутковують як вторинну сировину
ВРІЗ 2
Важливо
Нарахування податкового кредиту
здійснюється незалежно від того, чи почали використовуватися придбані товари, послуги та основні фонди в господарській діяльності платника ПДВ
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
