Нерідко у бухгалтерів виникають сумніви з приводу своєчасності визнання та розрахунку розміру доходів у бухгалтерському обліку. Не зовсім впевненими почуваються бухгалтери і щодо впливу розміру «бухгалтерського» доходу на об’єкт оподаткування податком на прибуток. Адже базовим показником для останнього є фінансовий результат до оподаткування, розрахований за правилами бухгалтерського обліку.
Визнання доходів за претензіями
Підприємство виграло суд про стягнення штрафів та пені з боржника. Коли підприємству визнавати дохід від штрафу та пені ― на дату отримання позитивного рішення суду чи на дату надходження коштів на поточний рахунок?
Одним із базових принципів, на яких грунтується ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності, є нарахування та відповідність доходів і витрат (ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV). Відповідно до такого принципу для визначення фінансового результату звітного періоду потрібно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. Причому доходи і витрати в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності відображають у момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів.
Нарахування сум штрафів та пені боржнику підприємство відображає на субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями». А отримання доходів ― на субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» (Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291; далі ― Інструкція № 291).
Тобто на дату отримання позитивного рішення суду щодо обов’язку сплати боржником штрафу та пені підприємство відображає дохід проведенням: дебет субрахунку 374 з кредитом субрахунку 715.
Отримання коштів від боржника відображають проведенням: дебет субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» з кредитом субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями».
Чи можлива дооцінка запасів
Підприємство реалізує запчастини для автонавантажувачів. Деякі із цих запчастин було придбано ще сім-вісім років тому. Чи можна провести їх дооцінку?
Для початку зауважимо, що П(С)БО 9 «Запаси», а також Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 № 2 (далі ― Методрекомендації № 2), взагалі не оперують поняттям «дооцінки» запасів.
Згідно з пунктом 24 П(С)БО 9 у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності запаси відображають за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Нагадаємо, що первісною вартістю самостійно виготовлених запасів є їх виробнича собівартість. Для придбаних запасів первісною вартістю є сума витрат на придбання таких запасів, сплату ввізного мита, транспортно-заготівельних витрат та інших витрат (п. 9, 10 П(С)БО 9). До того ж первісна вартість запасів може змінюватися тільки у випадках, передбачених П(С)БО 9 (п. 15 П(С)БО 9).
Водночас чиста вартість реалізації запасів ― це очікувана ціна реалізації запасів в умовах звичайної діяльності за вирахуванням очікуваних витрат на завершення їх виробництва та реалізацію (п. 4 П(С)БО 9).
Якщо на дату балансу чиста вартість реалізації є меншою від первісної вартості запасів, то на величину різниці між ними підприємство має визнати витрати. Таку операцію відображають проведенням: дебет субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» з кредитом рахунку 20 «Виробничі запаси» або інших рахунків (субрахунків) класу 2 «Запаси».
Також можливим є випадок, коли на дату балансу чиста вартість реалізації раніше уцінених запасів збільшуватиметься. Тоді на суму збільшення чистої вартості реалізації запасів, але не більше суми попереднього зменшення потрібно збільшити й балансову вартість таких запасів (п. 28 П(С)БО 9, п. 5.8 Методрекомендацій № 2). Водночас підприємство визнаватиме виникнення іншого операційного доходу, який відображають на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».
Тобто збільшення вартості запасів можливе тільки в межах раніше списаної їх вартості. Таке збільшення відображають проведенням: дебет рахунку 20 або інших рахунків (субрахунків) класу 2 з кредитом субрахунку 719.
Як бачимо, процедура «дооцінки» запасів можлива тільки в межах їх попередніх уцінок.
Утримання податку нерезидентом з доходів резидента
Нерезидент утримує податок з доходів, які виплачує підприємству-резиденту за отримані послуги. Як відобразити утримання такого податку в бухгалтерському обліку резидента?
Насамперед підприємство-резидент має відобразити нарахування доходу від надання послуг нерезиденту проведенням: дебет субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» з кредитом субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».
Потім потрібно визнати витрати у сумі утриманого податку нерезидентом проведенням: дебет субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» з кредитом субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями». Адже утримання податку нерезидентом спричиняє зменшення активів (дебіторської заборгованості), що призводить до зменшення власного капіталу підприємства-резидента (п. 6 П(С)БО 16 «Витрати»). Відповідно, сума утриманого податку нерезидентом ― це витрати резидента. Документальною підставою для відображення такої господарської операції буде акт приймання-передачі наданих послуг, у якому має бути зазначена сума утриманого нерезидентом податку.
Також зауважимо, що користуватися рахунком 92 «Адміністративні витрати» для відображення сум утриманого нерезидентом податку, на нашу думку, не виправдано. Адже тут відображають суми податків та інших обов’язкових платежів, сплачених відповідно до вітчизняного законодавства (п. 18 П(С)БО 16, Інструкція № 291).
Отримання коштів від нерезидента відображають проведенням: дебет субрахунку 311 «Поточні рахунки в національній валюті» та/або субрахунку 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті» з кредитом субрахунку 362 «Розрахунки з іноземними покупцями».
Поворотна фінансова допомога від засновника
У липні 2014 року підприємство отримало від засновника поворотну фінансову допомогу, однак не повернуло її протягом 365 днів з дня отримання. Чи виникають у 2015 році якісь наслідки з податку на прибуток для підприємства?
У 2014 році порядок виникнення доходів та витрат за отримання та повернення фінансової допомоги від засновника (учасника) було врегульовано підпунктом 135.5.5 Податкового кодексу України (ПК). Відповідно до таких минулорічних правил, якщо повернення фінансової допомоги, отриманої від засновника (учасника), відбувалося впродовж 365 днів, то не виникало ані податкових доходів, ані податкових витрат. Не виникало й обов’язку нараховувати умовні відсотки.
Тож, декларуючи податок на прибуток за звітні квартали 2014 року або за 2014 рік, підприємство не мало визнавати жодних податкових наслідків від операції з отримання поворотної фінансової допомоги від засновника (учасника), якщо від дати її отримання ще не минуло 365 днів.
Починаючи з 01.01.2015 розділ ІІІ ПК викладено повністю у новій редакції. До того ж тут не зазначено ніяких правил оподаткування податком на прибуток операцій з отримання та повернення фінансової допомоги незалежно від статусу її надавача.
Нагадаємо, що з 01.01.2015 об’єкт оподаткування податком на прибуток розраховують шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного за правилами П(С)БО або МСФЗ, на різниці, передбачені розділом ІІІ ПК.
Різниці потрібно застосовувати у двох випадках:
- у разі отримання більше 20 млн. грн. річного доходу;
- якщо підприємство не повідомить контролюючий орган про незастосування різниць (пп. 134.1.1 ПК).
Отже, з 01.01.2015 у цілях розрахунку податку на прибуток при здійсненні операцій з отримання та повернення поворотної фінансової допомоги потрібно повністю орієнтуватися на правила бухгалтерського обліку. А за бухгалтерськими правилами отримання та повернення поворотної фінансової допомоги не спричиняє формування доходів та витрат. Адже для обох сторін така допомога є заборгованістю: дебіторською або кредиторською.
Засновник планує у листопаді 2015 року надати платнику податку на прибуток поворотну фінансову допомогу. Чи виникатимуть податкові наслідки у разі неповернення такої допомоги станом на 31.12.2015? Чи має взагалі якесь значення статус надавача такої допомоги?
Як ми вже зазначали, починаючи з 01.01.2015 для розрахунку податку на прибуток під час здійснення операцій з отримання та повернення поворотної фінансової допомоги від засновника потрібно повністю орієнтуватися на правила бухгалтерського обліку. А тут отримання/повернення фінансової допомоги не спричиняє визнання ані доходів, ані витрат.
Отже, з 01.01.2015 отримання та повернення фінансової допомоги від засновника не спричиняє жодних податкових наслідків з податку на прибуток незалежно від строків її повернення. Так само не має значення ані факт неповернення такої допомоги станом на 31.12.2015, ані статус надавача допомоги.
Додамо, що формування «бухгалтерських» доходів, а відповідно, й настання податкових наслідків можливе лише в тому випадку, коли кредиторська заборгованість отримувача фінансової допомоги не підлягатиме погашенню на дату балансу (п. 5 П(С)БО 11 «Зобов’язання»). Така ситуація може виникнути, зокрема, тоді, коли засновник (учасник) «спише» борг підприємству.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
