Кожного дня ми чинимо певні дії, над більшістю з якими майже не задумуємось, починаючи від сніданку та вітання з колегами. Так, і у підприємства майже щодня відбуваються операції, які фіксує бухгалтер. Незважаючи на буденну простоту поняття господарської операції, її невизнання з боку контролюючих органів, неправильне оформлення чи відображення в обліку може мати фінансово неприємні наслідки. Давайте з’ясуємо, як всьому цьому запобігти.
Визначення господарської операції
Господарська операція – це дія або подія, що викликає зміну в структурі активів і зобов'язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 ЗУ “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16 липня 1999 р. № 996, далі – Закон про бухоблік).
Отже, закон розрізняє дії та події. Яка ж різниця?
Дія – спрямований факт господарського життя (придбання та продаж товарів, списання сировини у виробництво, нарахування зарплати, сплата податків, отримання кредиту в банку).
Подія – несподіваний, непередбачуваний факт господарського життя (втрата майна внаслідок стихійного лиха, крадіжки, фізичного зносу).
Таким чином, господарські операції можуть бути наслідком свідомих дій з боку суб’єкта господарювання, так і несвідомих, що трапляються поза його бажанням, але впливають на його активи й пасиви.
Необхідними умовами, щоб дія чи подія вважалася господарською операцією та була відображена в бухгалтерському обліку, є:
- факт, що вона спричиняє зміну в активах і пасивах, тобто балансі підприємства;
- вона має відображення у первинних документах (ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік).
Розберемо тепер кожну з цих умов окремо.
Ні дня без ТМЦ: як оприбутковувати
Господарські операції та зміни в балансі
Отже, за визначенням першою умовою визнання господарської операції має бути спричинення нею змін в балансі підприємства, а саме:
- зміни лише в структурі активів або пасивів;
- зміни в активах і пасивах одночасно.
В цілому виділяють 4 типи таких операцій (див. нижче).
| Тип господарських операцій з точки зору впливу на баланс | Приклад |
| 1. Впливають тільки на структуру активу та не змінюють суму балансу підприємства |
|
| 2. Впливають тільки на структуру пасиву та не змінюють суму балансу підприємства |
|
| 3. Одночасно збільшують актив і пасив та суму балансу підприємства | Збільшують актив і зобов’язання: |
| |
| Збільшують актив і власний капітал за рахунок операцій з засновниками: | |
| |
| Збільшують актив і власний капітал за рахунок отримання доходу (прибутку): | |
| |
| 4. Одночасно зменшують актив і пасив та суму балансу підприємства | Зменшують актив і зобов’язання: |
| |
| Зменшують актив і власний капітал за рахунок операцій з засновниками: | |
| |
| Зменшують актив і власний капітал за рахунок витрат (отримання збитку): | |
|
Отже, якщо дія або подія не спричиняє змін в балансі підприємства, то це не є й господарською операцією. Це може бути, наприклад, невідповідність визначенню доходів і витрат критеріям їх визнання. Підписання договору купівлі-продажу товарів не спричиняє саме по-собі визнання доходу в бухгалтерському обліку до моменту передачі товару покупцю. Отже, й немає господарської операції. Порушення судової справи проти підприємства саме по-собі не спричиняє визнання витрат, тому також не є господарською операцією. Такі події відображаються на позабалансових рахунках, розкриваються у примітках до фінансової звітності, так як можуть впливати на рішення користувачів звітності. Однак, вони не відповідають критеріям визнання господарської операцій в обліку та не впливають на баланс підприємства.
Аналогічно, у разі невідповідності майнових цінностей, які надійшли на підприємство критеріям визнання активу, також господарська операція не визнається. Наприклад, отримання основних засобів в операційну оренду, отримання ТМЦ на відповідальне зберігання, отримання сировини на переробку на давальницьких умовах, отримання товарів на комісію – господарська операція відсутня, так як всі ці майнові цінності не є активом для підприємства, яке її отримало, так як воно їх не контролює, не несе ризиків пов’язаних з їх володінням.
ОСНОВНІ ЗАСОБИ: проблемні питання та їх розв’язок
Господарські операції та первинні документи
Другою умовою визнання господарських операцій є наявність їх відображення у первинних документах.
Первинний документ – це документ, що містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону про бухоблік).
Жодна операція в обліку не може бути відображена без оформлення її відповідним первинним документом
Слід зазначити, що в новій редакції Закону про бухоблік з визначення первинного документа прибрали фразу “...і підтверджує її здійснення”. Таке формулювання значить, що наявністю одного лише первинного документа неможливо обґрунтувати факт здійснення господарської операції. Отже, наявності самого лише первинного документа недостатньо – відображати операцію в обліку потрібно тільки тоді, коли за фактом відбудеться подія, що викликає зміну в структурі активу і пасиву підприємства. Наприклад, якщо 20 серпня підприємство отримало інвойс на оплату участі в конференції, а 25 серпня його оплатило, то наслідки операції в обліку потрібно відображати 25 серпня.
Щодо інвойсу (рахунку-фактури), то у зв’язку з вищеозначеними змінами, він у разі його оплати може бути разом з митною декларацією єдиним первинним документом в госпоперації придбання ТМЦ по імпорту. Однак, щодо внутрішньоукраїнських операцій тут краще перестрахуватися та отримати також від постачальника накладну, так як вона містить інформацію про сам факт передачі ТМЦ (реальний рух товарів).
Будь-які документи (у т.ч. договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише у разі фактичного здійснення господарської операції
Також із ч. 1 ст. 9 Закону про бухоблік виключені слова про те, що “...Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо – відразу після її закінчення”. Отже, якщо від контрагента в строки установлені законодавством, не отримано первинного документа (так звана невідфактурована поставка), підставою для занесення інформації про таку операцію до облікового регістра може бути належним чином оформлений внутрішній первинний документ (акт), складений посадовою особою, відповідальною за приймання ТМЦ. Після надходження реального документа у такому разі треба здійснити коригування на суму різниці між оцінкою за внутрішнім документом та тим, який надійшов від контрагента.
Таким чином, для визнання господарської операції в обліку необхідне існування первинного документа. І він повинен бути належним чином оформленим, так як невизнання первинного документа тягне за собою позбавлення підстави для відображення й самої господарської операції в обліку. Обов’язковим є дотримання реквізитів визначених ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік, які надають первинним документам юридичну силу та доказовість:
- назва документа (форми);
- дата складання;
- назва підприємства, від імені якого складено документ;
- зміст та обсяг господарської операції, одиниця її виміру;
- посади осіб відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення;
- особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Всі ці реквізити є одночасно ознаками господарської операції. Відсутність чи помилки в реквізитах, підписання документа особами, які не мали на це право автоматично робить первинний документ недійсним та спричиняє невизнання самої операції.
Тільки правильно складений первинний документ є підставою для визнання господарської операції та її відображення в бухгалтерському обліку
При цьому первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
Слід звернути увагу, що у новій редакції від 03.11.2016 р. в Законі про бухоблік вилучено з переліку обов’язкових реквізитів вилучено “місце складання”. Це значить, що тепер неважливо де саме складено первинний документ, що особливо актуально при використанні електронного документообігу.
Господарські операції та обов’язки бухгалтера
Бухгалтер повинен вирішувати три питання щодо господарської операції:
- чи відбулась господарська операція (питання ідентифікації). Чому дана дія або подія є господарською операцією (зміни в балансі та наявність належним чином оформленого первинного документа);
- яке вартісне вираження господарської операції (питання оцінки). У ситуації відсутності уже існуючої оцінки в грошовому вимірнику її треба провести, наприклад, оцінка невідфактурованої поставки, оцінка запасів на дату балансу тощо. Виключенням є вимоги законодавства щодо залучення зовнішнього оцінювача, як наприклад, з основними засобами. Самостійна оцінка придбаних ТМЦ не означає її здійснення навмання чи вказання будь-якої ціни. Ціна має бути максимально наближеною до реальної;
- яким чином класифікувати господарську операцію (питання класифікації). Певною затвердженої класифікації не існує. Типові ситуації – див. нижче таблицю. Класифікація впливає на подальшу реєстрацію та дооформлення господарської операції, наприклад, необхідність складання бухгалтерської довідки тощо.
| Класифікація господарських операцій | Приклад | На що впливає | |
| Залежно від кількості суб’єктів | Односторонні | Нарахування амортизації (зносу), внутрішнє переміщення сировини, списання простроченої заборгованості, нарахування заробітної плати тощо. | Кількість необхідних підписів на первинних документах для визнання його дійсним. |
| Двосторонні | Передача ТМЦ по накладній, отримання попередньої оплати, виплата заробітної плати. | ||
| По відношенню до підприємства | Зовнішні | Передача ТМЦ по накладній | Реквізити на первинному документі, строгість дотримання форми документа (до внутрішніх вимоги слабші, форма може бути довільна). Внутрішні операції найчастіше оформляються бухгалтер-ськими довідками, розрахунками, калькуляціями, накладними на внутрішнє переміщення, відомостями нарахування амортизації тощо. |
| Внутрішні | Нарахування амортизації (зносу), нарахування заробітної плати. | ||
| За тривалістю | Моментальні | Передача ТМЦ, відображення результатів інвентаризації. | Етапи проведення господарської операції в обліку. Щодо моментальних – у день, коли сталася подія (дія), щодо довготривалих – періодично за правилами національних або міжнародних стандартів. |
| Довготривалі | Визнання доходу при будівництві, нарахування амортизації (зносу), нарахування відсотків по договорам. | ||
| За складністю відображення на рахунках | Прості | Оприбуткування отриманих ТМЦ, перерахування коштів в оплату ТМЦ, послуг тощо. | Кількість бухгалтерських проведень пов’язаних з відображенням господарської операції в обліку. |
| Складні | Нарахування заробітної плати (по різних категоріях працівників) та інших платежів пов’язаних з нею. | ||
Господарські операції підлягають подальшій реєстрації. Реєстрація господарських операцій відбувається шляхом занесення даних по ним в спеціальні регістри (журнали-ордери, меморіали-ордери, відомості, електронний журнал обліку господарських операцій в 1С Бухгалтерії тощо).
Господарські операції та відповідальність бухгалтера
Щодо відповідальності, то за Законом про бухоблік відповідальність за організацію бухобліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, зберігання оброблених документів протягом установленого строку несе власник або уповноважений ним орган (посадова особа), який керує підприємством відповідно до законодавства та установчих документів.
Відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали такі документи (ч. 8 ст. 9 Закону про бухоблік). Таким чином, бухгалтер відповідає за ведення обліку згідно з вимогами законодавства, а за правильну організацію обліку господарських операцій відповідає керівник підприємства. При цьому головний бухгалтер організує контроль за відображенням на рахунках бухгалтерського обліку всіх господарських операцій (ч. 7 ст. 8 Закону про бухоблік).
При обліку господарських операцій для бухгалтера вона може настати відповідальність:
- дисциплінарна – у разі порушення внутрішніх положень підприємства, певної інструкції, наприклад графіку документообігу;
- матеріальна – найбільш актуально для касових та складських операцій, коли за законодавством вимагається укладати договір про повну матеріальну відповідальність.
Щодо адміністративної та кримінальної відповідальності, то вона оформляється контролюючими органами у разі наявності відповідних підстав (див. таблицю нижче).
| Опис порушення | Наслідки | Орган, який оформлює |
| Адміністративна відповідальність | ||
| Відсутність податкового обліку, порушення встановленого законом порядку ведення податкового обліку… (ст. 1631 КУпАП)
| Штраф на посадових осіб у розмірі від 5 до 10 НМДГ (від 85 до 170 грн), при повторному порушенні – від 10 до 15 НМДГ (від 170 до 255 грн). | ДФС
|
| Порушення законодавства з фінансових питань (приховання в обліку валютних та інших доходів, непродуктивних витрат і збитків, відсутність бухобліку або ведення його з порушеннями, унесення неправильних даних у фінзвітність … (ст. 1642 КУпАП) | Штраф у розмірі від 8 до 15 НМДГ (від 136 до 255 грн), при повторному порушенні – від 10 до 20 НМДГ (від 170 до 340 грн).
| Органи держфінконтролю
|
| Кримінальна відповідальність | ||
| Навмисне ухиляння від сплати податків у значних розмірах в залежності від суми ухилення, починаючи з 689 000 грн (детальніше – див. ст. 212 ККУ). | Штраф в залежності від розміру ухилення та/або позбавлення права обіймати певні посади, у т.ч. з конфіскацією майна. | Відповідальність несуть посадові особи підприємств |
Особливі види господарських операцій
Існують також господарські операції щодо яких існує особливий порядок обліку та звітування. Їх ідентифікація також покладена на бухгалтера. Насьогодні до таких належать контрольовані операції та операції з пов’язаними особами.
| Особливі види господарських операцій | |
| Контрольовані операції | Операції з пов’язаними особами |
| Вони можуть бути у разі операцій з нерезидентами. Зокрема операції визнають контрольованими з такими нерезидентами, які є:
Детальніше – див. п. 39.2.1.1 ПКУ. | Пов’язані особи – юридичні та/або фізособи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють. Пов’язаність зокрема визнається у таких ситуаціях:
Детальніше – див. пп. 14.1.159 ПКУ. Також П(С)БО 23 та МСБО 24. |
| Визнання операції контрольованою впливає на необхідність подачі звіту про контрольовані операції до ДФС. До таких операцій вимагається коригування цін за принципами трансфертного ціноутворення визначених ПКУ. | Визнання господарської операції як такої, що здійснюється з пов’язаною особою впливає на формування приміток до фінзвітності, а також оцінку активів або зобов'язань в операціях пов'язаних сторін при складанні фінзвітності (особлива увага цьому питанню приділяється в МСФЗ). |
До особливих господарських операцій можна віднести також і ті, які потребують наявності ліцензії. Зокрема без наявності ліцензії підприємство не може здійснювати господарські операції, які належать до зовнішньоекономічної діяльності, а також виробництво і торгівлю спиртом, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами (повний перелік – див. ст. 7 ЗУ “Про ліцензування видів господарської діяльності” від 02.03.2015 р. № 222). Здійснення операцій без ліцензії призводить до визнання господарської операції недійсною, штрафу та інших наслідків, наприклад, блокуванню податкової накладної.
Невизнання господарської операції та як цього уникнути
При оформленні господарської операції, її реєстрації бухгалтеру необхідно уникати помилок пов’язаних з (взято на основі реальних судових справ):
- розбіжностей між декількома первинними документами, що стосуються однієї господарської операції (наприклад, невідповідність сум у накладній та податковій накладній, а також у договорі купівлі-продажу; невідповідність сум у акті приймання-передачі виконаних робіт/наданих послуг та калькуляції виконаних робіт або дат їх складання (!); невідповідність кількості поставлених товарів у накладній та товаро-транспортній накладній тощо).
- виправлень у документах, в яких вони заборонені (касові, банківські), а також неправильного виправлення помилок (при коректурному способі необхідно закреслити неправильний надпис, здійснити надпис “Виправленому вірити” та завірити підписами осіб відповідальними за складання документа);
- неправильного проведення операцій з цінностями, які не належать підприємству або умовними зобов’язаннями (наприклад, оприбуткування основних засобів взятих в операційну оренду, або давальницької сировини).
Проте навіть ідеально оформлена господарська операція в ході перевірки контролюючими органами може бути визнана нереальною. Результатом цього стає скасування податкових наслідків цієї операції та донарахування суми податку (ПДВ чи податку на прибуток). Розглянемо дані ситуації у таблиці нижче (складено на основі Методрекомендацій ДФС щодо виявлення нереальних господарських операцій – додаток до листа ДФС від 16.05.2016 р. № 16872/7/99-99-14-02-02-17).
| Загальна причина невизнання господарської операції | Окрема причина | Як цього уникнути |
| Невизнання первинних документів | Документ містить дуже загальні відомості (наприклад, опис товару недостатній для його ідентифікації). | Мати письмові договори та слідкувати за дотриманням реквізитів та перевіряти повноваження осіб, які підписують документи. |
| Надані документи підписала особа, яка не має відповідних повноважень (наприклад, не працює на даному підприємстві або офіційно на ньому не оформлена); підписання документа іншою особою. | ||
| Неукладення договору в письмовій формі всупереч нормам ст. 208 ЦКУ, взагалі відсутність договору, первинних документів чи їх незбереження. | ||
| Наявність помилок в кодах товарів згідно з УКТ ЗЕД в податковій накладній. | ||
| Пропуск обов’язкових реквізитів первинного документа, особливо у випадку використання нестандартної форми, відсутність підписів, невказання прізвищ та посад осіб, які підписали документ. | ||
| Невизнання впливу операції на активи, зобов’язанні та власний капітал суб’єкта господарювання (так звана безтоварність господарської операції) | Неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг; відсутність необхідних матеріально-технічних і технологічних можливостей, відсутність складів, земельних ділянок, транспорту, незначна кількість працівників. | Необхідне підтвердження доцільності та можливості використання придбаних послуг в господарській діяльності. Мати інші документи та докази для підтвердження факту здійснення господарської операції, їх взаємоузгодженість. Це можуть бути товаро-транспортні накладні, лімітно-забірні картки, акти інвентаризації, калькуляції собівартості, накладні-вимоги на відпуск (внутрішнє переміщення), технологічні картки, навіть записи камер відеоспостереження. Тобто усе, що підтверджує реальність пересування ТМЦ та їх участь у господарському житті підприємства. Договори мають містити всі істотні умови та мати якомога більше конкретики, обґрунтування ділової мети заради якої надається послуга (особливо це стосується маркетингових і консультаційних послуг). Послуги не повинні виглядати штучними, мати загальновідомі результати, які можна знайти у відкритих джерелах, декларативну чи безглузду інформацію, мати результати, які на практиці не можна використати в госпдіяльності замовника. У складних випадках оцінка має бути підтверджена незалежними оцінювачами. |
| Здійснення операцій з ТМЦ, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі зазначеному платником податку в документах. | ||
| У кожної операції має бути розумна економічна причина (ділова мета), самостійна від податкової економії. Витрати та придбання активі мають бути в межах господарської діяльності платника податку. | ||
| Поставка товару є тимчасовою (наприклад, відбувається подальше повернення товару в наступних податкових періодах безпосередньо від покупця чи через коло посередників). | ||
| Постачання товарів внаслідок порушення митних правил або отримання продукції від неврахованого (нелегального виробництва) – по всьому ланцюжку операцій до кінцевого споживача. | ||
| Відсутня зміна активів, зобов’язань чи власного капіталу хоча б в однієї зі сторін операції (наприклад, операція внеску до статутного капіталу цінними паперами, що не мають вартості). | ||
| Відсутність дійсного руху активів між учасниками відповідних операцій. |
По кожній з вищеіснуючих причин існують судові позови, які вирішувалися на користь ДФС.
Стаття підготовлена за матеріалами журналу "Головбух"
