бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Предприятие заключило сервитут с Государственным научно-исследовательским институтом. Для выполнения условий этого договора стороны подписали акт приемки-передачи объекта сервитута. Как предприятию – пользователю сервитутом отражать ежемесячную оплату (затраты) по такому договору?
Земельный сервитут – это право собственника или землепользователя земельного участка на ограниченное платное или безвозмездное пользование чужим земельным участком (участками) (ч. 1 ст. 98 Земельного кодекса Украины, далее – ЗКУ).
Сервитут в отличие от аренды предусматриваетпользование землейтолько в пределах прав, предоставляемых собственником, поэтому юридически право сервитута относится к ограниченным вещным правам (ч. 1 ст. 403 Гражданского кодекса Украины, далее – ГКУ). При аренде к арендатору переходят все права на владение и пользование земельным участком и не могут быть ограничены собственником. Таким образом, при аренде земли земельный участок выбывает (временно) из владения собственника (ч. 1 ст. 93 ЗКУ). При сервитуте же земельный участок не выбывает из владения собственника (ч. 5 ст. 403 ГКУ).
Основные вопросы земельного сервитута возникают по его оплате. Так, как отражать ежемесячную оплату (затраты) по договору сервитута, если:
договор не зарегистрирован;
собственник земельного участка не предоставляет акты выполненных работ;
собственник земельного участка работает по кассовому методу (совместно с НДС).
Обратите внимание, что сегодня стороной договора сервитута может быть и не только владелец земельного участка.
Государственная регистрация сервитута и нотариальное удостоверение
Сейчас государственной регистрации подлежит собственно земельный сервитут, а не сам договор сервитута (абз. 2 ч. 2 ст. 401 ГКУ, абз. 2 ч. 2 ст. 100 ЗКУ). Регистрация сервитута осуществляется в Государственном реестре прав на недвижимое имущество.
По договоренности сторон договор сервитута может удостоверяться нотариально (ч. 2 ст. 100 ЗКУ). В случае нотариальной регистрации следует обратить внимание, что договор, подлежащий нотариальному удостоверению, заключен со дня такого удостоверения (ч. 3 ст. 640 ГКУ). Однако следует особое внимание обратить на договоры сервитута, заключенные до 04 августа 2013 года, но не зарегистрированные.
Государственная регистрация договоров сервитута, заключенных до 04 августа 2013 года
Относительно таких «давних» договоров земельного сервитута, заключенных до 04 августа 2013 года, следует обратить внимание на следующее:
к данной дате – 04 августа 2013 – регистрации подлежал именно договор, а следовательно, на признание сервитута влияют нормы ГКУ, которые связаны с моментом признания действия договоров, подлежащих государственной регистрации;
если сделка подлежит государственной регистрации в соответствии с законом, то такая сделка является совершенной с момента его государственной регистрации (ч. 1 ст. 210 ГКУ);
как следствие, если договор сервитута подписали до 04 августа 2013 и не зарегистрировали, то можно утверждать, что такого договора не заключали. Такой договор не существует, потому что не рождает для сторон прав и обязанностей.
Относительно таких незарегистрированных договоров возникает и налоговое последствие – платежи по незаключенному договору земельного сервитута нельзя считать расходами по пользование землей на условиях такого сервитута, поскольку не было основания производить такие расходы.
Внимание: проверьте свои сервитуты, заключенные до 04 августа 2013 года. Договоры должны быть зарегистрированы, иначе – они недействительны и есть налоговые риски переквалификации расходов по сервитуту на безвозвратную финансовую помощь.
Коли сторони договору оренди визначають розмір орендної плати за приватну землю, то досить часто «прив’язують» її до нормативної грошової оцінки земельної ділянки. З’ясуємо, чи найкращий це варіант для сторін договору, а також чи має цей спосіб визначення орендної плати підводне каміння
Налоговые последствия непризнания договора сервитута
Если налоговики договор сервитута не признают, то, вероятно, будут трактовать как безвозвратную финансовую помощь – сумму средств, переданную налогоплательщику согласно договорам дарения, другим подобным договорам или без заключения таких договоров (пп. 14.1.257 Налогового кодекса Украины, далее – НКУ).
Поскольку безвозвратная финансовая помощь тоже входит в состав расходов, то налоговики соглашаются на отражение ее в том же периоде, в котором они произошли (письмо от 16.11.2015 № 24342/6/99-99-19-02-02-15). Для единого налога это ничего не меняет. Однако последствия для предприятия, которое получило сервитут и является плательщиком налога на прибыль и:
малодоходником – последствий никаких, так как налогообложение осуществляется по правилам бухгалтерского учета; если оно плательщик налога на прибыль-малодоходник, то по налогу на прибыль - никаких. Все облагается налогом по правилам бухгалтерского учета;
крупнодоходником – возникнут налоговые разницы на основании пп. 140.5.10 НКУ. При передаче БФП неплательщику налога на прибыль или плательщику по ставке 0% (п. 44 подраздела 4 Переходных положений НКУ) необходимо увеличить финансовый результат.
Существенные же последствия будут для плательщиков НДС, так как признание оплаты по незаключенному договору земельного сервитута безвозвратной финансовой помощью предприятие – плательщик таких средств не будет иметь права на налоговый кредит по НДС из указанных сумм. Причина в том, что безвозвратная финансовая помощь не является объектом обложения НДС в соответствии с п. 185.1 НКУ.
Внимание:непризнание налоговиками договора сервитута влечет переквалификацию платежей по нему на безвозвратную финансовую помощь.
Как доказать существование договора сервитута
Предприятие, получающее сервитут, в случае если его договор был подвергнут сомнению, должно доказать, что договор земельного сервитута фактически выполняли обе стороны. Учитывая это, незарегистрированный договор сервитута нельзя считать незаключенным, а потому и осуществленные за ним платежи не являются безвозвратной финансовой помощью.
Здесь пригодится правовая позиция Верховного Суда Украины, которая высказана им в постановлении от 23.09.2015 по делу № 3-502гс15. Обоснование этой позиции состоит в том, что признавать договор незаключенным можно на стадии заключения, а не по результатам его выполнения сторонами. В рассматриваемом деле предпринимателю перечислили денежные средства за информационно-консультационные услуги, которые были связаны с заключением договоров страхования и их пролонгацией, а стороны составили и подписали акты сдачи-приемки работ. Учитывая это, ВСУ констатировал, что суды апелляционной и кассационной инстанций ошибочно признали спорный договор незаключенным.
Чтобы применить такую позицию предприятие – получатель сервитута должен собрать доказательства выполнения договора земельного сервитута со стороны другой стороны (в нашем примере – Государственного научно-исследовательского института): принятие оплат по договору, подтверждение предоставления услуг по пользованию земельным участком и т.д.
Важко уявити сільгосппідприємство без готівкових розрахунків. Тому вкрай важливо чітко орієнтуватися в правилах і зважати на роз’яснення контролерів. Найзручніше це робити на прикладі робочих ситуацій, з якими вже стикнулися ваші колеги-бухгалтери. На вебінарі розберемо 10 основних кейсів та дамо відповідь на всі запитання, що пов’язані з готівковими та картковими розрахунками в агросфері
Сейчас земельный сервитут (обратите внимание: не «договор земельного сервитута»!) подлежит государственной регистрации в порядке, установленном для государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Кроме того, предусмотрена возможность у владельца устанавливать требование нотариального удостоверения сервитута. Такое требование подлежит регистрации как обременение имущественных прав (ч. 2 ст. 100 ЗКУ).
При этом отсутствие факта государственной регистрации на момент заключения договора сервитута не влияет. Договор считают заключенным с момента достижения сторонами в предусмотренных законом порядке и форме согласия по всем его существенным условиям (ч. 2 ст. 180 Хозяйственного кодекса Украины). Государственная регистрация сервитута при таких обстоятельствах имеет значение для установления момента возникновения права пользования земельным участком на условиях сервитута. Этот момент как раз и связан с фактом государственной регистрации такого права(ч. 2 ст. 3 Закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и их обременений» от 01.07.2004 № 1952-IV).
Итак, после 04 августа 2013 договор сервитута считается заключен, если он содержит все существенные условия такого договора. Однако право пользования земельным участком (сервитут) по такому договору возникает только с момента государственной регистрации такого права.
Будет ли оплата государственной регистрации земельного сервитута расходами у пользователя сервитута
Оплату по договору, произведенная до государственной регистрации земельного сервитута, следует считать авансовым платежом по договору. Такое утверждение обусловлено тем, что к моменту осуществления указанной оплаты сервитута еще нет (он не возник). Поэтому эти средства нельзя считать оплатой за право пользования земельным участком, поскольку такого права пользователь сервитута еще не получил.
Следовательно, указанная оплата в соответствии с п. 9 НПС(Б)О 16 «Расходы» не признают расходами и не включают в Отчет финансовые результаты. Однако в дальнейшем, после государственной регистрации земельного сервитута и при соответствующем документальном оформлении, ранее произведенную оплату по такому договору следует отразить в составе расходов предприятия-пользователя сервитута на основании соответствующих положений НПС(Б)О 16 «Расходы».
В умовах нестачі грошових коштів один із варіантів, як не втратити контрагента, — укласти договір товарної позики. Розглянемо юридичні тонкощі та обліково-податкові наслідки для сторін такого договору
НДС-последствия пользования земельным участком по договору сервитута
Объектом налогообложения НДС есть операции по поставке товаров/услуг, место поставки которых размещено на таможенной территории Украины (п. 185.1 НКУ). По своей природе платежи за договор сервитут следует рассматривать как плату за услугу по предоставлению земельного участка в аренду, так как по своей экономической сущности сервитут является разновидностью аренды. По пп. «б» п. 185.1 НКУ операции налогоплательщиков по поставке услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, является объектом обложения НДС.
Таким образом, с точки зрения приведенных норм НКУ, операция по передаче земельного участка плательщиком НДС в пользование другому лицу по договору земельного сервитута является снабжением услуг, а следовательно — объектом обложения НДС.
Такая же позиция имеет и ГНС: «поскольку выплата земельного сервитута является по своей сути платой за пользование земельным участком, то для плательщика НДС — собственника земельного участка предоставление права пользования земельным участком другому лицу на основании договора сервитута является объектом обложения НДС» (ВИР , категория 101.04).
Уплачивать ли пользователю земельный налог после заключения договора сервитута
Нет не надо. Субъекты хозяйствования, заключившие договор сервитута, как на платной, так и безвозмездной основе, не могут из-за этого стать плательщиками земельного налога. Вопрос возникает из-за того, что плательщиками земельного налога, в частности, являются арендаторы земельных участков у органов местного самоуправления. Однако пользователь на праве сервитута – это все же правовой точки зрения не арендатор.
Что изменилось в регистрации земельного сервитута период военного положения
Обратите внимание на то, что земельный сервитут сейчас может быть установлен не только с собственником земельного участка, но и лицом, использующим земельный участок на праве эмфитевзиса,суперфиции(ч. 2 ст. 402 ГКУ).
Во время действия военного положения (см. п. 27-28 раздела X «Переходных положений» ЗКУ, который внесен Законом от 24.03.2022 № 2145, вступивший в силу 07 апреля 2022 года):
договоры сервитута относительно земельных участков сельскохозяйственного назначения считаются обновленными на один год без внесения сведений о возобновлении договора в Госреестр, если срок пользования земельными участками истек после введения военного положения государственной, коммунальной собственности, частной собственности;
арендатор земельного участка не имеет права на установление земельного сервитута.
