бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Підприємство уклало сервітут із Державним науково-дослідним інститутом. На виконання умов цього договору сторони підписали акт приймання-передачі об’єкта сервітуту. Як підприємству, користувачу сервітутом, відображати щомісячну оплату (затрати) за таким договором?
Земельний сервітут – це право власника або землекористувача земельної ділянки на обмежене платне або безоплатне користування чужою земельною ділянкою (ділянками) (ч. 1 ст. 98 Земельного кодексу України, далі – ЗК).
Земельний сервітут на відміну від оренди передбачаєкористування землеюлише в межах прав, що надаються власником, тому юридично право сервітут належить до обмежених речових прав (ч. 1 ст. 403 Цивільного кодексу України, далі – ЦК). При оренді до орендаря переходять усі права щодо володіння та користування земельною ділянкою та не можуть бути обмежені власником. Таким чином, при оренді землі земельна ділянка вибуває (тимчасово) із володіння власника (ч. 1 ст. 93 ЗК). Натомість при сервітуті земельна ділянка не вибуває з володіння власника (ч. 5 ст. 403 ЦК).
Основні питання щодо земельного сервітуту постають щодо його оплати. Так, як відображати щомісячну оплату (затрати) за договором сервітуту, якщо:
договір не зареєстрований;
власник земельної ділянки не надає акти виконаних робіт;
власник земельної ділянки працює за касовим методом (що з ПДВ).
Зверніть увагу, що насьогодні стороною договору сервітуту може бути й не тільки власник земельної ділянки.
Державна реєстрація сервітуту і нотаріальне посвідчення
Зараз державній реєстрації підлягає власне земельний сервітут, а не сам договір сервітуту (абз. 2 ч. 2 ст. 401 ЦК, абз. 2 ч. 2 ст. 100 ЗК). Реєстрація сервітуту здійснюється у Державному реєстрі прав на нерухоме майно.
За домовленістю сторін договір сервітуту може посвідчуватися нотаріально (ч. 2 ст. 100 ЗК). У разі нотаріальної реєстрації слід звернути увагу, що договір, який підлягає нотаріальному посвідченню, є укладеним з дня такого посвідчення (ч. 3 ст. 640 ЦК). Однак слід особливу увагу звернути на договори сервітуту, які були укладені до 4 серпня 2013 року, але не були зареєстровані.
Договори сервітуту, укладені до 4 серпня 2013 року
Щодо таких «давніх» договорів земельного сервітуту, які були укладені до 4 серпня 2013 року, то слід звернути увагу на таке:
до даної дати – 4 серпня 2013 – реєстрації підлягав саме договір, а отже, на визнання сервітуту впливають норми ЦК, які пов’язані з моментом визнання дії договорів, які підлягають державній реєстрації;
якщо правочин підлягає державній реєстрації відповідно до закону, то такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації (ч. 1 ст. 210 ЦК);
як наслідок, якщо договір сервітуту підписали до 4 серпня 2013 року і не зареєстрували, то можна стверджувати, що такого договору не укладали. Такий договір не існує, тому що не породжує для сторін прав і обов’язків.
Щодо таких незареєстрованих договорів постає й податковий наслідок – платежі за неукладеним договором земельного сервітуту не можна вважати витратами за користування землею на умовах такого сервітуту, оскільки не було підстави здійснювати такі витрати.
Увага:перевірте свої сервітути, укладені до 4 серпня 2013 року. Договори мають бути зареєстрованими, інакше – вони недійсні та є податкові ризики перекваліфікування витрат за сервітутом на безповоротну фінансову допомогу.
Коли сторони договору оренди визначають розмір орендної плати за приватну землю, то досить часто «прив’язують» її до нормативної грошової оцінки земельної ділянки. З’ясуємо, чи найкращий це варіант для сторін договору, а також чи має цей спосіб визначення орендної плати підводне каміння
Якщо податківці договір сервітуту не визнають, то, напевне, трактуватимуть як безповоротну фінансову допомогу – суму коштів, передану платникові податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів (пп. 14.1.257 Податкового кодексу України, далі – ПК).
Оскільки безповоротна фінансова допомога теж належить до складу витрат, то податківці погоджуються на відображення її у тому ж періоді, у якому вони сталися (лист від 16.11.2015 № 24342/6/99-99-19-02-02-15). Для єдиного податку це нічого не змінює. Однак наслідки для підприємства, яке отримало сервітут і є платником податку на прибуток та:
малодоходником – наслідків ніяких, так як оподаткування здійснюється за правилами бухгалтерського обліку; якщо воно платник податку на прибуток-малодоходник, то по податку на прибуток — ніяких. Все оподатковується за правилами бухгалтерського обліку;
великодоходником – виникнуть податкові різниці на підставі пп. 140.5.10 ПК. При передачі БФД неплатнику податку на прибуток або платнику за ставкою 0% (п. 44 підрозд. 4 Перехідних положень ПК) необхідно збільшити фінансовий результат.
Суттєві ж наслідки будуть для платників ПДВ, оскільки визнання оплати за неукладеним договором земельного сервітуту безповоротною фінансовою допомогою підприємство – платник таких коштів не матиме права на податковий кредит із ПДВ із зазначених сум. Причина в тому, що безповоротна фінансова допомога не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 ПК.
Увага:якщо податківці не визнають договір сервітуту, наслідком буде перекваліфікування платежів на безповоротну фінансову допомогу.
Сервітут: як довести існування
Підприємство, що отримує сервітут, у разі якщо його договір поставили під сумнів, має довести, що договір земельного сервітуту фактично виконували обидві сторони. З огляду на це незареєстрований договір сервітуту не можна вважати неукладеним, а тому і здійснені за ним платежі не є безповоротною фінансовою допомогою.
Тут у пригоді стане правова позиція Верховного Суду України, яка висловлена ним у постанові від 23.09.2015 у справі № 3-502гс15. Обґрунтування цієї позиції полягає у тому, що визнавати договір неукладеним можна на стадії укладення, а не за наслідками його виконання сторонами. У справі, яку розглядали, підприємцеві перерахували грошові кошти за інформаційно-консультаційні послуги, які були пов’язані з укладенням договорів страхування та їхньої пролонгацією, а сторони склали та підписали акти здачі-приймання робіт. З огляду на це, ВСУ констатував, що суди апеляційної та касаційної інстанцій помилково визнали спірний договір неукладеним.
Аби застосувати таку позицію підприємство, – отримувач сервітуту має зібрати докази виконання договору земельного сервітуту з боку іншої сторони (у нашому прикладі – Державного науково-дослідного інституту): прийняття оплат за договором, підтвердження надання послуг з користування земельною ділянкою тощо.
Якщо сільгосппідприємство має торговельну точку, то воно працює з РРО, оскільки неможливо дотримати вимоги щодо оформлення прибуткових касових ордерів. На цьому етапі автоматично згадуються платіжні термінали. Кому з торговців агропродукцією вони потрібні та що буде за порушення правил, розповів експерт
Зараз земельний сервітут (зверніть увагу: не «договір земельного сервітуту»!) підлягає державній реєстрації в порядку, встановленому для державної реєстрації прав на нерухоме майно. Крім того, передбачена можливість у власника встановлювати вимогу на нотаріальне посвідчення сервітуту. Така вимога підлягає реєстрації як обтяження майнових прав (ч. 2 ст. 100 ЗК).
При цьому відсутність факту державної реєстрації на момент укладення договору сервітуту не впливає. Договір вважають укладеним з моменту досягнення сторонами у передбачених законом порядку та формі згоди щодо всіх його істотних умов (ч. 2 ст. 180 Господарського кодексу України). Натомість, державна реєстрація сервітуту за таких обставин має значення для встановлення моменту виникнення права користування земельною ділянкою на умовах сервітуту. Цей момент якраз і пов’язаний із фактом державної реєстрації такого права (ч. 2 ст. 3 Закону «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV).
Отже, після 4 серпня 2013 року договір сервітуту є укладеним, якщо він містить усі істотні умови такого договору. Однак право користування земельною ділянкою (сервітут) за таким договором виникає лише з моменту державної реєстрації такого права.
Чим є оплата до державної реєстрації земельного сервітуту витратами у користувача
Оплату за договором, здійснену до державної реєстрації земельного сервітуту, слід вважати авансовим платежем за договором. Таке твердження зумовлене тим, що на момент здійснення зазначеної оплати сервітуту ще немає (він не виник). Тому ці кошти не можна вважати оплатою за право користування земельною ділянкою, оскільки такого права користувач сервітуту ще не набув.
Отже, зазначену оплату відповідно до пункту 9 НПС(Б)О 16 «Витрати» не визнають витратами й не включають до Звіту про фінансові результати. Однак у подальшому, після державної реєстрації земельного сервітуту та за відповідного документального оформлення, раніше здійснену оплату за таким договором слід відобразити у складі витрат підприємства –користувача сервітуту на підставі відповідних положень НПС(Б)О 16 «Витрати».
В умовах нестачі грошових коштів один із варіантів, як не втратити контрагента, — укласти договір товарної позики. Розглянемо юридичні тонкощі та обліково-податкові наслідки для сторін такого договору
ПДВ-наслідки користування земельною ділянкою за договором сервітуту
Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розміщене на митній території України (п. 185.1 ПК). За своєю природою платежі за договір сервітуту слід розглядати як плату за послугу щодо надання земельної ділянки в оренду, так як за своєю економічною суттю сервітут є різновидом оренди. За підпунктом «б» пункту 185.1 ПК операції платників податків з постачання послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України, є об’єктом оподаткування ПДВ.
Таким чином, з погляду наведених норм ПК, операція з передачі земельної ділянки платником ПДВ в користування іншій особі за договором земельного сервітуту є постачанням послуг, а отже — об’єктом оподаткування ПДВ.
Таку саму позицію має і ДПС: «оскільки виплата земельного сервітуту є за своєю суттю платою за користування земельною ділянкою, то для платника ПДВ — власника земельної ділянки надання права користування земельною ділянкою іншій особі на підставі договору сервітуту є об’єктом оподаткування ПДВ» (ЗІР, категорія 101.04).
Сервітут: чи сплачувати користувачу земельний податок після укладання договору
Ні, не треба. Суб’єкти господарювання, які уклали договір сервітуту, як на платній, так і безоплатній основі, не можуть через це стати платниками земельного податку. Питання виникає через те, що платниками земельного податку зокрема є орендарі земельних ділянок у органів місцевого самоврядування. Однак користувач на праві сервітуту – це все ж таки правової точки зору не орендар.
Сервітут: реєстрація під час воєнного часу
Зверніть увагу на те, що земельний сервітут зараз може бути встановлений не тільки з власником земельної ділянки, але й особою, яка використовує земельну ділянку на праві емфітевзису, суперфіції (ч. 2 ст. 402 ЦК).
Під час дії воєнного стану (див. п. 27-28 розділу X «Перехідних положень» ЗК, який внесений Законом від 24.03.2022 № 2145, що набув чинності 7 квітня 2022 року):
договори сервітуту щодо земельних ділянок сільськогосподарського призначення вважаються поновленими на один рік без внесення відомостей про поновлення договору до Держреєстру, якщо строк користування земельними ділянками закінчився після введення воєнного стану державної, комунальної власності, приватної власності;
орендар земельної ділянки не має права на встановлення земельного сервітуту.
