Договір суперфіцію: реєстрація, облік і оподаткування

UA RU
Автор
бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Договір суперфіцію – це передача права користування земельною ділянкою для забудови. Які суттєві умови такого договору, його держреєстрація, порядок відображення у формі 20-ОПП, оподаткування та бухгалтерський облік суперфіцію, платежів за користування, а також продажу суперфіцію

 

Договір суперфіцію

Суперфіцій (від лат.Superficies solo cedit, дослівний переклад – «передача території») – це право користування земельною ділянкою для забудови (ч. 1 ст. 1021 Земельного кодексу України, даліЗК, ч. 1 ст. 413 Цивільного кодексу України, далі – ЦК). Споруди на земельній ділянці можуть бути промислові, побутові, житлові чи інші (Договір суперфіцію: земельний кодекс).

Договорів суперфіцію – це коли власник земельної ділянки (суперфіціар) передає земельну ділянку у користування на праві суперфіцію землекористувачу (суперфіціарію). При цьому право власності на будівлі (споруди), споруджені на такій земельній ділянці, належить саме землекористувачу, а не власнику земельної ділянки. Після закінчення договору суперфіції така будівля або викуповується власником землі, або зноситься. Чи можливий інший варіант – землю викуповує її землекористувач (див. ст. 417 ЦК).

Увага: Суперфіцій передбачає виключно мету забудови земельної ділянки.

Як викупити землю, що перебуває у постійному користуванні

Суперфіцій є одним з різновидів права користування землею разом з:

  • емфітевзисом – передача права користування для сільськогосподарських потреб. Емфітевзис і суперфіцій є найбільш схожими та у цілому відрізняються лише метою користування земельною ділянкою (див. ст. 1021 ЗК, глава 33 ЦК);
  • сервітутом – передача права користування земельною ділянкою (глава 16 ЗК, глава 32 ЦК).

Через подібність цих трьох різновидів права користування їхнє оформлення (держреєстрація), облік і оподаткування є подібним.

Врегульовується суперфіцій як право користування чужою земельною ділянкою для забудови главою 161 ЗК (ст. 1021) і главою 34 ЦК (статті 413-417).

Суперфіцій договір і оренда: яка різниця

Суперфіцій є обмеженим речовим правом (ч. 1 ст. 395 ЦК, ч. 1 ст. 415 ЦК). Це відрізняє суперфіцій від оренди, за якої земельна ділянка вибуває із володіння власника. Так, отримавши право суперфіцію, землекористувач може лише користуватися земельною ділянкою, а про право володіння землекористувачем земельною ділянкою не згадується (ч. 1 ст. 415 ЦК). Натомість власник земельної ділянки має право володіти земельною ділянкою (ч. 2 ст. 414 ЦК), а права користування він ділить з землекористувачем згідно договором (теж ч. 2 ст. 414 ЦК). Як наслідок, користуватися земельною ділянкою можуть одночасно як власник, так і землекористувач (суперфіціарій).

Суперфіцій відрізняється від оренди також можливістю разового платежу та вимоги нотаріального посвідчення, можливістю передавати суперфіцій у спадок, дарувати, продавати.

Договір суперціцію: істотні умови 

Право суперфіцію виникає на підставі договору суперфіцію, який не підлягає обов’язковому нотаріальному посвідченню (ч. 8 ст. 1021 ЗК). Типової форми договору суперфіцію немає. За основу, як правило, беруть типовий договір оренди землі, затверджений постановою КМУ від 03.03.2004 № 220.

Істотними умовами договору суперфіцію є (ст. 180 Господарського кодексу України):

  • предмет договору, тобто передача права користування під забудову;
  • ціна. Плата за суперфіцій може бути (ч. 1 ст. 414 ЦК). Це й можна вважати ціною договору. Наприклад, може бути як разова плата за передачу права суперфіції, так і періодична плата за користування земельною ділянкою. Крім того, якщо на земельній ділянці будуються промислові об’єкти, то договором може бути передбачено право власника земельної ділянки на одержання частки від доходу землекористувача (абз. 2 ч. 1 ст. 414 ЦК)це теж слід розглядати як ціну договору;
  • строї дії договору. Щодо строку дії договору суперфіції, то він може встановлюватися як на визначений (5, 10, 50, 100 років), так і невизначений строк. Щодо землі приватної власності обмеження строку дії договору немає. Однак щодо земель державної чи комунальної власності такий строк має не перевищувати 50 років (ч. 5 ст. 413 ЦК).

Також, якщо на земельній ділянці будується промисловий об’єкт, то краще встановити наявність або відсутність частки власника у доході землекористувача (ч. 1 ст. 414 ЦК). У договорі також можна й треба:

  • спеціально врегулювати ситуацію продажу збудованого на земельній ділянці об’єкта – якщо інше не сказано, то продаж об’єкта не є підставою для припинення договору суперфіцію;
  • чітко розділити право користування земельною ділянкою між сторонами договору. Як уже зазначалося, земельну ділянку, яку передано у суперфіцій, можуть одночасно використовувати як власник, так і землекористувач (ч. 2 ст. 414 ЦК, ч. 1 ст. 415 ЦК);
  • передбачити переважне право придбання земельної ділянки землекористувачам. Законодавство такого права за суперфіцієм чи емфітевзисом не передбачає, але у договорі можна його встановити;
  • вирішити правові наслідки припинення договору суперфіції, зокрема долю будівлі на такій землі (див. ст. 417 ЦК).

Як і з правом емфітевзису, право суперфіцію можна (ч. 2 ст. 1021 ЗК):

  • зробити відчуження, зокрема продати чи подарувати;
  • успадкувати;
  • внести до статутного капіталу юрособи.

Однак суперфіцій не можна передати в оренду (ч. 4 ст. 1021 ЗК передбачає таку можливість лише для емфітевзису). Також право суперфіцію щодо земельних ділянок державної або комунальної власності, то його не можна (ч. 3 ст. 413 ЦК):

  • відслужувати іншим особам (виняток – перехід права власності на будівлі та споруди, які розміщені на такій земельній ділянці);
  • вносити до статутного капіталу;
  • передавати у заставу.

Увага: суперфіцій можна передати у спадок або продати, окрім земель державної/комунальної власності.

Договір суперфіцію: реєстрація

Підписання договору чи його подальше нотаріальне посвідчення не створює саме собою право суперфіцію. Для його появи треба зареєструвати суперфіцій у Реєстрі речових прав на нерухоме майно згідно пп. «2» ч. 1 ст. 4 Закону «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV. Зробити це може, наприклад той же нотаріус, який посвідчує договір, якщо було прийняте рішення договір нотаріально посвідчити.

Зверніть увагу, що реєструється не договір суперфіцію зразок, а суперфіцій як речове право на земельну ділянку. Користуватися земельною ділянкою землекористувач може саме після держреєстрації суперфіцію, а не після підписання договору.

Увага: користуватися землею можна лише після державної реєстрації суперфіцію.

Чи можна передати у суперфіцію орендовану земельну ділянку?

Ні, передача на праві суперфіцію земельної ділянки, що перебуває в оренді, прямо заборонена (ч. 3 ст. 1021 ЗК).

Суперфіцій у формі 20-ОПП

Землекористувач має подати до ДПС форму 20-ОПП, у якій відображаються об’єкти оподаткування, суперфіцій має код «3» у графі 10 «Вид права на об’єкт». Цей же код мають сервітут і емфітевзис.

Щодо інших даних, то використовуємо зокрема такі:

  • графа 3 «Тип об’єкта оподаткування» – код «580» (земельна ділянка);
  • графа 4 «Найменування об’єкта оподаткування» – «земельна ділянка»;
  • графа 9 «Стан об’єкта оподаткування» – «8» (орендується). Хоча суперфіцій – це не оренда, але такий варіант найбільше відповідає стану об’єкта з можливих варіантів.

Власник земельної ділянки також має у своїй формі 20-ОПП відобразити зміну відомостей про об’єкт оподаткування, а саме показати у графі 9 «Стан об’єкта оподаткування» код «9» (здається в оренду). Такий стан найбільше відповідає сутності суперфіцію з існуючих варіантів.

Суперфіцій і плата за землю

Плату за землю (земельний податок чи орендну плату за землю державної чи комунальної власності) має сплачувати власник земельної ділянки або землекористувачі, яким відповідно до закону надана у користування земельна ділянка державної чи комунальної власності (п. 269.1 Податкового кодексу України, даліПК). Таким чином, землекористувач на праві суперфіцію (суперфіціарій) не є платником плати за землю.

Увага: плату за землю, передану у суперфіцій, сплачує власник земельної ділянки.

Оподаткування ПДВ суперфіцію та платежів за ним

Щодо ПДВ, то маємо таке:

  • передача права земельної ділянки у користування на праві суперфіцію – не є об’єктом оподаткування ПДВ. Причина – немає передачі права власності, тобто операція не відповідає пп. 14.1.191 ПК;
  • плата за користування земельною ділянкою згідно з договором суперфіцію – це об’єкт оподаткування ПДВ за звичайною ставкою – 20%. Причина – користування земельною ділянкою слід розглядати як постачання послуги (пп. 186.2, 186.4 ПК). 

Такі висновки зокрема містить і лист ГУ ДФС у Миколаївській області від 09.02.2017 № 654/10/14-29-12-01-09.

Отже, власник земельної ділянки, якщо він зареєстрований як платник ПДВ, має визнавати податкові зобов’язання при нарахуванні платежів за користування земельною ділянкою. Вочевидь це стосується й разового платежу, якщо такий був. Землекористувач, у свою чергу, має право на податковий кредит з ПДВ.

Платежі за користування суперфіцієм фізособам і ПДФО

Якщо власником земельної ділянки є фізособа, то землекористувач-юрособа. Що є отримувачем суперфіцію, виступає як податковий агент і має утримати з доходу фізособи ПДФО і військовий збір (ВЗ). Плата за користуванням за договором суперфіцію, яка надана юрособою у вигляді майнових прав, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків як інший дохід (ІПК ДПС від 07.10.2021 № 3796/ІПК/99-00-04-03-03-06). При заповненні Додатка 4ДФ Податкового розрахунку землекористувачу-юрособі слід використати ознаку доходу «127».

Бухгалтерський облік суперфіцію та платежів за ним

Облік суперфіцію неврегульований. У ситуації отримання земельної ділянки безпосередньо від її землевласника краще застосовувати той же підхід, що й для обліку операцій оренди земельної ділянки, тобто використати позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи». Пов’язано це з тим, що з економічної точки зору оренда та суперфіцій за своєю суттю однакові. Такий варіант особливо підходить, якщо платежі сплачуються з певною періодичністю (щомісяця/щороку). Однак його можна застосувати й при разовому платежі.

Для розподілу витрат по періодах при цьому можна використати рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». Можливий варіант обліку суперфіцію представлений у таблиці нижче.

ОБЛІК СУПЕРФІЦІЮ НА ПОЗАБАЛАНСОВИХ РАХУНКАХ

Господарська операція

Дт

Кт

Сума

Облік у землекористувача, що отримав земельну ділянку від юрособи*

1

отримана земельна ділянка за договором суперфіцію (оціночна вартість – НГО земельної ділянки, ринкова вартість або експертна оцінка)

01

 

800000

2

нарахований річний платіж за суперфіцій (землевласник – юрособа), строк – 40 років (480 місяців)

39

631

36000

3

сплачена плата за суперфіцій

631

311

36000

4

відображений податковий кредит з ПДВ

644.1

39

6000

5

визнаний податковий кредит з ПДВ після реєстрації податкової накладної землевласником

641.1

644.1

6000

6

відображена собівартість капітального будівництва у частині списання витрат майбутніх періодів після першого місяця використання земельної ділянки (=30000/12 = 2500) – якщо об’єкт будівництва ще не введений в експлуатацію**

151

39

2500

відображено списання витрат майбутніх періодів після першого місяця використання земельної ділянки та віднесення їх до складу загальновиробничих витрат (=30000/12 = 2500) – якщо об’єкт будівництва уже введений в експлуатацію як промислова будівля***

91

39

2500

Облік у власника земельної ділянки (юрособи)

1

земельна ділянка надана у користування на праві суперфіцію

101.2

101.1

800000

2

нарахована плата за користування земельною ділянкою за перший рік

377

719

36000

3

визнано податкове зобов’язання з ПДВ

719

643.1

6000

4

зареєстрована податкова накладна

643.1

641.1

6000

5

плата за користування надійшла на поточний рахунок у банку

311

377

36000

6

дохід від плати за користування віднесено на фінансовий результат від операційної діяльності

719

791

30000

Облік перерахування частки від доходу землекористувача власнику землі (юрособі*)

1

нарахована частка від доходу землекористувача, який він отримав від експлуатації об’єктам, що був побудований на землі, яку він використовує на праві суперфіцію (правила розрахунку частки, % встановлені договором)

91

685

50000

2

частка доходу сплачена власнику землі

685

311

50000

* якщо власник фізособа, то з усіх нарахованих доходів треба ще й утримувати ПДФО та ВЗ;

** підстава – плата за оренду(лізинг) землі та майна відноситься до інших виробничих витрат, які можуть бути віднесені до конкретного об’єктам витрат за прямою ознакою, відповідно до п. 3.3 Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, які затверджені наказом Мінрегіонбуду від 31.12.2010 № 573. Такі витрати можна вважати як такі, що пов’язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою (п. 9 НП(С)БО 7 «Основні засоби»);

*** підстава – як витрати на утримання, експлуатацію операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення (п. 15.4 НП(С)БО 16 «Витрати»). Якщо ж це магазин – можна використати субрахунок 92 «Адміністративні витрати». Тобто облік таких платежів слід розглядати як різновид операційної оренди та вести за тими ж рахунками, за якими обліковувалася би оренда побудованого на такій землі об’єкта нерухомості

Бухгалтерський облік суперфіцію, отриманого за разовим платежем

Однак можливий альтернативний варіант обліку суперфіцію – показати його в обліку як нематеріальний актив. Однак це можливо лише якщо його вартість може бути достовірно визначена. Це зокрема ситуацію разового платежу за право суперфіцію, коли періодичні платежі відсутні. Тут дійсно є ознаки нематеріального активу:

  • суперфіцій може бути відчужений і переданий третій стороні;
  • суперфіцій як актив ідентифікований, так як має реєстрацію у держреєстрі речових прав на нерухоме майно;
  • існує відповідний субрахунок для обліку – 122 «Права користування майном». За Інструкцією до Плану рахунків на такому субрахунку може обліковуватися окрема право користування земельною ділянкою.

Як первісну вартість такого нематеріального активу зокрема можна використати:

  • оціночну вартість як суму платежів за строк дії договору суперфіцію. Цей варіант більше підходить при разовому платежі, а також при отримання земельної ділянки безпосередньо від її власника;
  • вартість за договором – якщо таке право було придбане у початкового землекористувача.

На суперфіцій як нематеріальний актив нараховуємо амортизацію, строк якої відповідає строку дії договору суперфіцію (див. п. 25 НП(С)БО 8 «Нематеріальні активи»).

Облік суперфіцію як нематеріального активу представлений у таблиці нижче.

ОБЛІК СУПЕРФІЦІЮ ЯК НЕМАТЕРІАЛЬНОГО АКТИВУ
(у землекористувача, що отримав земельну ділянку від фізособи за разовим платежем)

Господарська операція

Дт

Кт

Сума

1

відображені витрати на придбання нематеріального активу у вигляді суперфіцію на земельну ділянку (оцінка – за сумою разового платежу за користування, землевласник – фізособа*, строк 20 років – 240 місяців)

154

631

900000

2

утриманий ПДФО (=900000×0,18 = 162000)

631

641

162000

3

утриманий ВЗ (=900000×0,015 = 13500)

631

642

13500

4

сплачена плата за суперфіцій (=900000 – 162000 – 13500)

631

311

724500

5

нематеріальний актив введений в експлуатацію

122

154

900000

6

нарахована амортизація нематеріального активу (=900000/240 = 3750) і в подальшому з її включенням до загальновиробничих витрат** чи капітальні витрати на будівництво об’єкта

91

(151)

133

3750

* у такому разі отримувач суперфіцію виступає як податковий агент і має утримати з доходу фізособи ПДФО і військовий збір (ВЗ);

** подальший розподіл загальновиробничих витрат може бути й на капітальні витрати на будівництво – субрахунок 151

Який саме підхід обрати – облік як нематеріального активу чи подібно орендованому активу – це предмет професійного судження бухгалтера. Відповідь на це питання залежить зокрема від характеру платежів за ним (постійні чи разові) та планів щодо подальшого використання суперфіцію (планується продаж чи ні). Підхід до обліку як нематеріального активу підходить також у ситуації його придбання другим землекористувачем у першого землекористувача, тобто ситуації продажу суперфіцію.

Бухгалтерський облік та оподаткування купівлі-продажу суперфіцію

Бухгалтерський облік продажу суперфіцію має передбачати використання субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу». На ньому слід показати вартість суперфіцію:

  • або виділити суму платежів за користування з субрахунку 151 «Капітальне будівництво». Такий варіант підходить, якщо об’єкт будівництва в експлуатацію ще введений не був і витрати за плати за користування землею накопичувалися на даному субрахунку;
  • або вартість раніше взятого на облік нематеріального активу з субрахунку 122 «Права користування майном». Такий варіант підходить до ситуації, коли суперфіцій попередньо був придбаний в іншого землекористувача.

Якщо ж об’єкт на землі уже був введений в експлуатацію, то право користування землею передається, як правило, разом з продажем даного об’єкта й сума доходу є частиною доходу від продажу основного засобу.

ПДВ при продажу суперфіцію виникає, так як відбувається передача права на розпорядження активом – суперфіцієм. У такому разі операція відповідає визначенню постачання у пп. 14.1.191 ПК.

ОБЛІК КУПІВЛІ-ПРОДАЖУ СУПЕРФІЦІЮ
(між двома юрособами)

Господарська операція

Дт

Кт

Сума

Облік продажу суперфіцію (у першого землекористувача)

1

право користування землею у сумі 2-х річних платежів (=30000×2) переведено до групи вибуття (об’єкт будівництва в експлуатацію ще введений не був, тому всі платежі за користування накопичувалися на субрахунку 151)

286

151

60000

2

нарахований дохід від продажу суперфіцію

377

712

120000

3

визнано податкове зобов’язання з ПДВ

712

643.1

20000

4

зареєстрована податкова накладна з ПДВ

643.1

641.1

20000

5

кошти від продажу суперфіцію надійшли на банківський рахунок

311

377

120000

6

суперфіцій списаний з позабалансового рахунку у вартості землі

 

01

900000

7

собівартість суперфіцію віднесена на витрати – у сумі 2-х річних платежів

943

286

60000

8

дохід від продажу суперфіцію віднесений на фінансовий результат

712

791

100000

9

витрати від продажу суперфіцію віднесені на фінансовий результат

791

943

60000

Придбання суперфіцію (у другого землекористувача)

1

відображені витрати на придбання (створення) нематеріального активу у вигляді суперфіцію

154

631

100000

2

розрахований податковий кредит з ПДВ

644.1

631

20000

3

визнаний податковий кредит з ПДВ після реєстрації першим землекористувачем податкової накладної

641.1

644.1

20000

4

сплачено за суперфіцій першому землекористувачу

631

311

120000

5

визнаний суперфіцій як нематеріальний актив – право користування земельною ділянкою

122

154

100000

6

нарахована амортизація суперфіцію (за договором – 38 років, 456 місяців, = 1000000/456= 219,30)

91

133

219,30

7

відображена вартість земельної ділянки на позабалансовому рахунку

01

 

900000



зміст

Безплатний вебінар для бухгалтерів

Останні новини

Усі новини

Гарячі запитання

Усі питання і відповіді