Сільгосппідприємство займається вирощуванням товарної риби (риби на продаж). Розглянемо особливості бухгалтерського обліку цього виду діяльності.
Нові правила оподаткування доходів фізосіб від продажу власної сільгосппродукції
Основа обліку – технологія риборозведення
Адже саме розібравшися з технологією ми бачимо облікові об’єкти. Тобто, що саме потрібно обліковувати.
Найперше – рибу вирощують у ставках (штучних та природніх) та інших водоймищах. Водоймище – базовий основний засіб для вирощування риби.
Вирощують товарну рибу протягом року, двох, трьох. Потім виловлюють і продають на сторону. Можуть також переробляти на власних потужностях, на давальницьких умовах тощо.
Етапи вирощування риби:
- відкладення ікри;
- розвиток личинок з ікри;
- з личинок мальки;
- з мальків отримуємо цьоголітню рибу;
- однорічна риба;
- дворічна риба;
- трирічна риба (трирічки).
Для кожного етапу можуть використовуватися окремі водоймища. Досягши готовності на одному етапі рибу виловлюють і поміщають в інше водоймище. Наприклад, навесні запускають мальків в нагульний ставок. Восени виловлюють і переміщають до зимувального ставу. Навесні виловлюють і знову запускають до нагульного ставка, з якого восени виловлюють товарну рибу і продають на сторону. Таким чином, діяльність на кожному водоймищі є окремим технологічним циклом вирощування.
На кожному етапі різні особливості утримання, вирощування. Тому витрати кожного етапу обліковують окремо, на окремих субрахунках чи аналітичних рахунках.
Хоча всю рибу можуть вирощувати і в межах одного водоймища. Запускають туди мальків і вирощують навіть і рік, два, три.
Сільгосппідприємства, які займаються риборозведенням, можуть бути:
- повносистемними;
- неповносистемними.
Повносистемні здійснюють діяльність на всіх етапах риборозведення. Як правило, вони мають систему водоймищ для кожного етапу – нерестових, вирощувальних, зимувальних, нагульних і так далі.
Неповносистемні здійснюють діяльність тільки в межах окремих етапів. Наприклад, риборозплідницькі вирощують мальків, цьоголіток (рибопосадковий матеріал), продаючи цей матеріал іншим суб’єктам для вирощування товарної риби.
Нагульні вирощують товарну рибу з закупленого рибопосадкового матеріалу. Причому вирощувати можуть в межах поточного року, навесні запускаючи такий матеріал до ставка, а восени виловлюючи товарну рибу. Або запускають рибопосадковий матеріал навесні поточного року, а виловлюють товарну рибу навесні наступного року, чи ще через рік.
Під час вирощування рибу підгодовують, захищають від хвороб, лікують тощо. Витрати сільгосппідприємств з риборозведення складаються з оренди водоймищ, їх охорони, добрив, кормів, лікувально-профілактичних засобів, рибопосадкового матеріалу, оплати праці працівників, послуг сторонніх організацій (електроенергія і так далі).
Бухгалтерський облік розведення риби
З точки зору бухгалтерського обліку рибництво - діяльність в галузі тваринництва. Про це можемо прочитати в додатку НП(С)БО 30 «Біологічні активи» і додатку 1 до Методрекомендацій № 1315 (Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені Наказом Мінфіну від 29.12.2006 р. № 1315).
Риба відноситься до поточних біологічних активів, товарна риба є сільгосппродукцією, а матеріал для розведення риби (рибопосадковий матеріал) – додатковими біологічними активами.
Всі витрати на вирощування риби обліковують на рахунку 23 «Виробництво». Причому для кожного технологічного етапу вирощування доцільно відкривати окремі субрахунки чи аналітичні рахунки, наприклад, 231 «Вирощування рибопосадкового матеріалу» (2311 «Мальки», 2312 «Цьоголітки»), 232 «Вирощування товарної риби» (2321 «Однорічки», 2322 «Дворічки») і так далі.
Слід сказати, що на дату балансу біологічні активи (фактично риба, рибопосадковий матеріал у процесі вирощування) відображаються за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (див. п. 10 НП(С)БО 30 «Біологічні активи»): Дт 212 Кт 23. Причому різниця між собівартістю і справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, відображається записом: Дт 940 Кт 23 чи Дт 23 Кт 710.
Але якщо справедливу вартість визначити неможливо чи сільгосппідприємство є платником податку на прибуток, біологічні активи можуть оцінювати за первісною вартістю (див. п. 11 НП(С)БО 30 «Біологічні активи»): Дт 213 Кт 23. В цьому разі різниць не виникає.
На початок виловлювання товарної риби поточні біологічні активи знову списують на витрати: Дт 23 Кт 212 (213).
Нарешті, виловлена товарна риба оприбутковується (див. п. 12 НП(С)БО 30 «Біологічні активи»):
- за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу або
- за виробничою собівартістю відповідно до НП(С)БО 16 «Витрати».
Який з двох варіантів застосовувати, сільгосппідприємство визначає власною обліковою політикою.
Бухгалтерський запис з оприбуткування сільгосппродукції (товарної риби): Дт 27 Кт 23. Причому в разі оприбуткування за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу, різниці списують записами Дт 940 Кт 23 чи Дт 23 Кт 710.
При визначенні собівартості варто враховувати норми п. 9.23 Методрекомендацій № 132 (Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені Наказом Мінагро від 18.05.2001 р. № 132).
Собівартість товарної риби складається із витрат:
- на зариблення водоймищ (включаючи вартість мальків),
- на вирощування та вилов риби.
Собівартість 1 тис. мальків (в спеціалізованих підприємствах з повносистемним рибним господарством) = сума витрат на утримання плідників, що знаходяться протягом року в маточниках і нерестових ставках : кількість мальків, пересаджених з нерестових ставків
Собівартість одного центнера цьоголіток = загальна вартість мальків та витрат на вирощування риборозсадницького матеріалу (цьоголіток) : кількість центнерів обчисленої продукції (середня маса цьоголітки приймається за 30 грамів)
Вартість цьоголіток, що залишилися в ставках-зимівниках, розглядається як витрати на незавершене виробництво, що переходить на майбутній рік. До витрат на утримання вигульних ставків включається вартість випущених цьоголіток і витрати на їх вирощування до вилову і реалізації.
Собівартість центнера товарної риби = всі витрати на її вирощування : кількість одержаної товарної риби.
У риболовецьких підприємствах визначається собівартість одного центнера валової риби, що складається із витрат на виловлення, транспортування та підготовки її до зберігання (охолодження, підмороження та підсолення риби) та на утримання суден і флоту, а також засобів виловлення.
Приклад
Сільгосппідприємство придбало на стороні рибопосадковий матеріал вартістю 40 000 грн., який використало на зариблення ставка.
До дати балансу сільгосппідприємство понесло витрати на вирощування риби (амортизація необоротних активів, зарплата з нарахуваннями працівників, витрати добрив, кормів, лікувально-профілактичних засобів, послуги сторонніх організацій) – 90 000 грн.
Згідно з обліковою політикою сільгосппідприємство оцінює поточні біологічні активи за первісною вартістю.
Після дати балансу до моменту вилову товарної риби витрати на вирощування і вилов склали (амортизація необоротних активів, зарплата з нарахуваннями працівників, витрати добрив та кормів, лікувально-профілактичних засобів, послуги сторонніх організацій, загальновиробничі витрати) – 150 000 грн.
Товарна риба (сільгосппродукція) згідно з обліковою політикою сільгосппідприємства на момент первісного визнання оцінюється за виробничою собівартістю.
Товарну рибу продано на сторону за 500 000 грн., без ПДВ (сільгосппідприємство не платник ПДВ).
Бухгалтерський облік за даними прикладу дивимося в таблиці.
Таблиця. Бухгалтерський облік вирощування риби (при обліку за собівартістю).
№ з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік |
Дебет | Кредит | Сума |
1 | Придбано рибопосадковий матеріал | 213 | 631 | 40 000 |
2 | Оплачено постачальнику | 631 | 311 | 40 000 |
3 | Використано рибопосадковий матеріал на зариблення ставка | 23 | 213 | 40 000 |
4 | Понесено до дати балансу інші витрати на вирощування риби | 23 | 13, 208, 631, 651, 661 | 90 000 |
5 | Оприбутковано поточні біологічна активи на дату балансу (40 000 + 90 000) | 213 | 23 | 130 000 |
6 | Понесено після дати балансу витрати на вирощування та вилов товарної риби | 23 | 13, 208, 631, 651, 661, 91 | 150 000 |
7 | Списано поточні біологічні активи на початок вилову риби | 23 | 213 | 130 000 |
8 | Оприбутковано виловлену товарну рибу (150 000 + 130 000) | 27 | 23 | 280 000 |
9 | Продано товарну рибу | 361 | 701 | 500 000 |
10 | Дохід від продажу віднесено на фінансові результати | 701 | 791 | 500 000 |
11 | Списано собівартість проданої риби | 901 | 27 | 280 000 |
12 | Собівартість реалізації віднесено на фінансові результати | 791 | 901 | 280 000 |
При переведенні поточних біологічних активів (риби) з однієї в іншу групу вирощування, наприклад, з одного водоймища в інше відображають такими бухгалтерськими записами (при обліку риби за собівартістю) (цифри умовні):
- Дт 23 Кт 13, 208, 631, 651, 661 тощо – 50 000 грн. (понесені витрати на вирощування риби в нагульному ставку);
- Дт 213 Кт 23 – 50 000 грн. (риба виловлена з нагульного ставка і поміщена в зимувальний ставок);
- Дт 23 Кт 13, 208, 631, 651, 661 тощо – 20 000 грн. (понесені витрати в період зимування риби);
- Дт 213 Кт 23 – 20 000 грн. (риба виловлена з зимувального ставка і поміщена в нагульний ставок);
- Дт 23 Кт 13, 208, 631, 651, 661 тощо – 80 000 грн. (понесені витрати на вирощування риби в нагульному ставку і вилов цієї риби);
- Дт 23 Кт 213 – 70 000 грн. (50 000 + 20 000) (списано поточні біологічні активи на початок вилову риби);
- Дт 27 Кт 23 – 150 000 грн. (80 000 + 70 000) (оприбуткована товарна риба).
Спеціальні форми первинної документації в рибництві
Затверджені Наказом Мінагрополітики від 19.06.2012 № 362. З назв цих форм зрозуміло, які господарські операції ними оформляються (див. нижче).
- Форма № А-01 «Акт № ____ про переведення поголів’я з групи в групу».
- Форма № А-02 «Відомість про наявність ремонтного поголів’я (за видами риб) _________».
- Форма № А-03 «Відомість про наявність маточного поголів’я (за видами риб) _________».
- Форма № А-04 «Журнал отримання статевих продуктів від маточного поголів’я».
- Форма № А-05 «Журнал спостережень за інкубацією ікри».
- Форма № А-06 «Акт № ______ про результати інкубації ікри».
- Форма № А-07 «Відомість про результати нересту».
- Форма № А-08 «Акт № _______ про результати підрощування личинки».
- Форма № А-09 «Акт № _______ про розведення живих кормів».
- Форма № А-10 «Акт № ______ про зариблення».
- Форма № А-11 «Зведена відомість про зариблення».
- Форма № А-12 «Відомість про результати контрольного лову».
- Форма № А-13 «Акт № _______ про облов».
- Форма № А-14 «Зведена відомість облову».
- Форма № А-15 «Акт № _______ умовного визначення кількості риби в необловлених водних об’єктах».
- Форма № А-16 «Акт № _______ на вибуття поточних біологічних активів рибництва (загибель риби)».
- Форма № А-17 «Графік спуску та облову ставів, садків, басейнів, лотків, інших об’єктів».
- Форма № А-18 «Акт № _______ про внесення добрив».
- Форма № А-19 «Акт № _______ про підготовку нерестових ставів».
- Форма № А-20 «Лімітно-забірна картка на корми для риб».
- Форма № А-21 «Відомість про годівлю риби і витрати кормів».
- Форма № А-22 «Акт № _______ визначення справедливої вартості продукції аквакультури (ікра, личинки, мальки, цьоголітки, однорічки, ремонтний молодняк, плідники, товарна риба)».
Поряд з цим рибницькі господарства можуть розробляти власні форми документів, беручи за зразок форми, які діяли в СРСР. Наприклад, оприбутковувати виловлену товарну рибу Щоденниками надходження сільгосппродукції (сельхозучет, форма № 84, затверджена наказом Мінсільгоспу СРСР від 24.11.72 р. № 269-2). Або навіть і простими Накладними (внутригосподарського призначення) (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-8, затверджена наказом Мінагрополітики від 21.12.07 р. № 929).
Списання кормів може оформлятися Відомістю витрат кормів (сільгоспоблік, форма № ВЗСГ-9). Нарахування оплати праці – Обліковим листом праці та виконаних робіт (сельхозучет, форма № 66 і № 66-а, затверджені наказом Мінсільгоспу СРСР від 24.11.72 р. № 269-2).
