Облік біологічних активів рослинництва і тваринництва

UA RU
Автор
керівник експертної групи Експертус Головбух
У статті на зразках розповімо про бухгалтерський облік поточних і довгострокових біологічних активів на підприємстві

Методи оцінки біологічних активів

Види біологічних активів (далі БА):

  • поточні біологічні активи (ПБА) — біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи, приносити в інший спосіб економічні вигоди протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі (п. 4 НП(С)БО 30). Йдеться про зернові культури, однолітні трави, тварини, що не переведені або виключені з основного стада великої рогатої худоби (ВРХ), свиней, коней, а також птахи, риба, кролі тощо. Обліковуйте ПБА на активному рахунку 21 «Поточні біологічні активи»;
  • довгострокові біологічні активи (ДБА) — усі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами (п. 4 НП(С)БО 30). Це: сади, виноградники, ягідники, тварини основного стада ВРХ свиней, коней. Окремо виділена група незрілих ДБА до яких включають БА з операційним циклом понад 12 місяців, окрім тварин на вирощуванні та відгодівлі, які у поточному році не здатні давати сільськогосподарську продукцію або додаткові біологічні активи. Обліковуйте ДБА на активному рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи», в т. ч. на субрахунках 165 та 166 незрілі ДБА;
  • додаткові біологічні активи — біологічні активи, одержані в процесі біологічних перетворень (п. 4 НП(С)БО 30). Біологічні перетворення — це процес якісних і кількісних змін біологічних активів (саджанці у рослинництві, молоко від основного стада віск у тваринництві);
  • сільськогосподарська продукція (СГП) — актив, одержаний в результаті відокремлення від біологічного активу, призначений для продажу, переробки або внутрішньогосподарського споживання (п. 4 НП(С)БО 30). Це: зерно, овочі, фрукти, молоко, яйця, м'ясо, деревина від вирубки дерев. Обліковуйте СГП на активному рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».

Додаткові біологічні активи тваринництва приплід тварин одразу визнавайте поточним біологічним активом, оскільки є відповідність критеріям визнання активам. Обліковуйте на субрахунках 212 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за справедливою вартістю» та 213 «Поточні біологічні активи тваринництва, які оцінені за первісною вартістю». Додаткові біологічні активи рослинництва обліковуйте як сільськогосподарську продукцію на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва», оскільки процес їх біологічних перетворень призупиняється до їх висадки в грунт.

БА також класифікують за галузями: БА рослинництва та БА тваринництва.

Як відповісти на запит податківців: сім порад від Головбух Агро

Бухгалтерський облік біологічних активів

НП(С)БО 30 «Біологічні активи» встановлює базові правила обліку.

Методрекомендації № 1315 (Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Мінфіну України від 29.12.2006 р. № 1315). Деталізує норми наведеного вище стандарту.

Методрекомендації № 132 (Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики України від 18.05.2001 р. № 132). Описують особливості визначення собівартості сільгосппідприємств.

Методрекомендації № 73 (Методичні рекомендацій щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів, затверджені наказом Мінагрополітики України від 21.02.2008 р. № 73). Містять форми первинних документів з обліку довгострокових та поточних біологічних активів та рекомендації щодо їх заповнення і застосування.

Методрекомендації № 929 (Методичні рекомендації щодо застосування спеціалізованих форм первинних документів з обліку виробничих запасів в сільськогосподарських підприємствах, затверджені наказом Мінагрополітики України від 21.12.2007 р. № 929). Містять форми з обліку виробничих запасів (в тому числі добрив, кормів, садивного матеріалу тощо) сільгосппідприємств.

Інші нормативні документи не такі важливі, тому їх тут не наводимо. Для того, щоби розібратися в основних питаннях сільгоспобліку, наведених цілком достатньо.

Бухгалтерський облік поточних і довгострокових біологічних активів

Тварини або рослини, від яких отримують сільгосппродукцію, називають біологічними активами.

Наприклад, від основного стада ВРХ отримують молоко, гній (сільгосппродукцію), приплід (додаткові біологічні активи).

Від зернових культур (скажімо, пшениці) отримують зерно, зерновідходи, солому (сільгосппродукцію).

Таким чином, як основне стадо ВРХ, так і зернові культури є біологічними активами.

Вони бувають:

  • поточні (здатні давати продукцію протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі);
  • довгострокові (активи, які не є поточними).

Наприклад, корова, яка відноситься до стада ВРХ дає сільгосппродукцію (молоко, гній) в середньому протягом 5 років.

Від посіяної восени озимої пшениці урожай отримають десь у липні, тобто протягом строку, який є меншим 12 місяців.

Таким чином, стадо ВРХ відноситься до довгострокових біологічних активів, а пшениця – поточних.

Облік поточних біологічних активів. Поточні обліковують на одному з субрахунків рахунку 21 «Поточні біологічні активи». Бухгалтерський облік довгострокових біологічних активів. Довгострокові – рахунку 16 «Довгострокові біологічні активи».

На дату балансу біологічні активи оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж (п. 10 НП(С)БО 30 «Біологічні активи»),. Різницю між попередньою і поточною справедливими вартостями показують бухгалтерськими записами: Дт 16, 21 Кт 710 чи Дт 940 Кт 16, 21.

Але якщо підприємство не може достовірно визначити справедливу вартість на дату балансу:

  • довгострокові біологічні активи оцінюють за первісною вартістю з урахуванням амортизації і втрат від зменшення корисності активів згідно вимог НП(С)БО 7 «Основні засоби» та 28 «Зменшення корисності активів»;
  • поточні біологічні активи та додаткові біологічні активи — за первісною вартістю згідно вимог НП(С)БО 9 «Запаси», окрім поточних біологічних активів рослинництва, що є незавершеним виробництвом (п. 11 НП(С)БО 30).

Отриману сільгосппродукція обліковують на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» - за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж або за виробничою собівартістю, яку розраховують згідно НП(С)БО 16 «Витрати» (п. 12 НП(С)БО 30). СГ-продукція після її первісного визнання є складовою запасів. Тож обліковують її за вимогами НП(С)БО 9.

Облік біологічних активів тваринництва

Приклад. Ставимо на баланс приплід орендованого поголів’я

Облік біологічних активів рослинництва і тваринництва

СКАЧАТИ ПРИКЛАД

Облік біологічних активів рослинництва і тваринництва

СКАЧАТИ ПРИКЛАД

Приклад 1. Приплід 

Протягом травня 2020 року (31 к.д.) сільгосппідприємство утримувало 200 корів. Відтак кількість кормо-днів за цей місяць – 6200 (31 х 200). Виробнича собівартість утримання стада ВРХ за цей самий місяць – 150 000 грн. Отримано одну голову приплоду. Сільгосппідприємство згідно облікової політики обліковує приплід за виробничою собівартістю.

Приплід – це додатковий біологічний актив, який при первісному визнанні оцінюється за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж, або за виробничою собівартістю відповідно до п. 11 НП(С)БО 16 «Витрати» (п. 9 НП(С)БО 30). Оформляється Актом на оприбуткування приплоду тварин (форма № ПБАСГ-3, згідно з Методрекомендаціями № 73).

Особливості визначення собівартості приплоду розглянуті в Методрекомендаціях № 132. Відповідно до п. 9.6 цих Методрекомендацій, у молочному скотарстві собівартість однієї голови приплоду розраховується за собівартістю 60 кормо-днів утримання корови. Кормо-день – це утримання однієї голови тварин на відкормі протягом доби. Для отримання собівартості одного кормо-дня суму витрат на утримання корів основного стада ділимо на кількість кормо-днів.

Таким чином, за умовами прикладу 1 собівартість одного кормо-дня – 24,19 грн. (150 000 : 6200). Виробнича собівартість однієї голови приплоду 1 451,40 грн. (24,19 х 60).

В бухгалтерському обліку: Дт 213 Кт 23 – 1 451,40 грн.

Приклад 2. Вирощування молодняку тварин

Протягом звітного місяця витрати на утримання приплоду (зарплата з нарахуваннями працівників, витрати кормів, загальновиробничі витрати) склали 700 грн. Сільгосппідприємство згідно облікової політики обліковує молодняк за виробничою собівартістю.

В бухобліку записи:

  • Дт 23 Кт 651, 661, 208, 91 – 700 грн. (понесено витрати);
  • Дт 213 Кт 23 – 700 грн. (збільшено первісну вартість молодняку).

Поряд з цим молодняк збільшує свою вагу, що оформляється Відомістю зважування тварин (форма № ПБАСГ-10) і
Розрахунком визначення приросту (форма № ПБАСГ-11) (див. пп. 4.2.8, пп. 4.2.9 Методрекомендацій № 73).

Приклад 3. Переведення молодняка в основне стадо ВРХ

Переведено молодняк в основне стадо ВРХ. На момент переведення первісна вартість молодняка на субрахунку 213 склала 15 000 грн. Сільгосппідприємство згідно облікової політики обліковує основне стадо ВРХ за собівартістю.

Переведення оформляють Актом на переведення тварин з групи в групу в межах поточних біологічних активів (форма № ПБАСГ-9) і Актом приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада) (форма № ДБАСГ-2) (див. пп. 4.2.7 і п. 3.2 Методрекомендацій № 73).

На підставі актів в обліку роблять записи:

  • Дт 155 Кт 213 – 15 000 грн. (відображено капітальні інвестиції);
  • Дт 164 Кт 155 – 15 000 грн. (зараховано молодняк до основного стада).

Варто сказати, що в межах молодняку також є різні статево-вікові групи тварин, яких обліковують на різних аналітичних рахунках субрахунку 212 чи 213. Ці групи наведено в таблицях 1 і 3 Методрекомендацій № 73. Переведення з одної в іншу аналітичну групу в межах одного субрахунку оформляють Актом форми № ПБАСГ-9.

Приклад 4. Облік сільгосппродукції

Протягом звітного місяця витрати на утримання стада  (витрати кормів, зарплата з нарахуваннями працівників, послуги інших організацій, загальновиробничі витрати) склали 200 000 грн. Оприбутковано гній, нормативна собівартість якого 10 000 грн., який використано для удобрення полів. Оприбутковано молоко, яке продано на сторону за 300 000 грн., в т.ч. ПДВ – 50 000 грн.

Підприємство обліковує сільгосппродукцію, іншу продукцію та приплід за собівартістю.

В бухгалтерському обліку будуть такі записи:

  • Дт 23 Кт 208, 651, 661, 631, 91 – 200 000 грн. (витрати на утримання стада);
  • Дт 27 Кт 23 – 10 000 грн. (оприбутковано гній);
  • Дт 27 Кт 23 – 190 000 грн. (оприбутковано молоко);
  • Дт 23 Кт 27 – 10 000 грн. (використано гній на удобрення полів);
  • Дт 361 Кт 701 – 300 000 грн. (продано молоко);
  • Дт 701 Кт 641 – 50 000 грн. (нараховано ПДВ);
  • Дт 701 Кт 791 – 250 000 грн. (дохід від продажу віднесено на фінрезультати);
  • Дт 901 Кт 27 – 190 000 грн. (списана собівартість проданого молока);
  • Дт 791 Кт 901 – 190 000 грн. (собівартість віднесена на фінрезультати);
  • Дт 311 Кт 361 – 300 000 грн. (отримана оплата за продане молоко).

Облік біологічних активів рослинництва

Приклад 5. Облік поточних біологічних активів рослинництва

Витрати на вирощування буряка (вартість насіння, добрив, гербіцидів, зарплата з нарахуваннями працівників, загальновиробничі витрати), які сільгосппідприємтво понесло до дати піврічного балансу, склали 200 000 грн., а після дати балансу до моменту оприбуткування зібраного врожаю – 250 000 грн.

Згідно з обліковою політикою, посіви на дату балансу і сільгосппродукція на момент збирання обліковуються за собівартістю.

Вирощений буряк продано за 900 000 грн., в т.ч. ПДВ 150 000 грн.

Згідно з додатком до НП(С)БО 30 «Біологічні активи» овочеві культури (овочі) відносяться до поточних біологічних активів. Як ми зазначали вище, за загальним правилом біологічні активи на дату балансу обліковують за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на продаж. Але це не стосується поточних біологічних активів рослинництва, які згідно з п. 11 НП(С)БО 30 «Біологічні активи» відображаються як незавершене виробництво. Тобто, на дату балансу вартість поточних біологічних активів продовжує обліковуватися на рахунку 23. На субрахунок 21 її не переводять.

Зібраний буряк можна оформляти Щоденником надходження сільськогосподарської продукції (типова форма № 81, затверджена Наказом Мінсільгоспу СРСР від 24.11.1972 р. № 269-2). Це старорежимна форма радянського періоду. Але вітчизняного аналога ще немає.

За даними прикладу 5 бухгалтерські записи будуть такими:

  • Дт 23 Кт 208, 651, 661, 91 – 200 000 грн. (понесені до дати балансу витрати на вирощування буряка);
  • Дт Кт – (на дату балансу жодних записів не роблять);
  • Дт 23 Кт 208, 651, 661, 91 – 250 000 грн. (понесені після дати балансу витрати на вирощування і збирання буряка);
  • Дт 27 Кт 23 – 450 000 грн. (оприбутковано зібраний буряк);
  • Дт 361 Кт 701 – 900 000 грн. (продано буряк);
  • Дт 701 Кт 641 – 150 000 грн. (нараховано ПДВ);
  • Дт 701 Кт 791 – 750 000 грн. (дохід від продажу віднесено на фінрезультати);
  • Дт 901 Кт 27 – 450 000 грн. (списана собівартість проданого буряка);
  • Дт 791 Кт 901 – 450 000 грн. (собівартість віднесена на фінрезультати);
  • Дт 311 Кт 361 – 900 000 грн. (отримана оплата за проданий буряк).

Приклад 6. Облік садів і виноградників

Сільгосппідприємство виростило виноградник. Витрати до моменту плодоношення (зарплата з нарахуваннями працівників, вартість саджанців, добрив, гербіцидів, загальновиробничі витрати) склали 500 000 грн.

Виноградник поставлено на баланс. Витрати до моменту оприбуткування сільгосппродукції (амортизація виноградника, зарплата з нарахуваннями працівників, добрива, гербіциди, загальновиробничі витрати) склали 200 000 грн.

Згідно з обліковою політикою, сільгосппродукція на момент збирання обліковується за собівартістю. Виноград продано за 600 000 грн., в т.ч. ПДВ 100 000 грн.

Виноградник (а також плодові сади) є об’єктом довгострокових біологічних активів, але обліковується він у складі основних засобів (див. додаток до НП(С)БО 30 «Біологічні активи» та п. 4 цього стандарту, опис субрахунку 108 в Інструкції про застосування Плану рахунків, НП(С)БО 7 «Основні засоби»).

Хоча зарахування виноградника на баланс (Дт 108 Кт 152) доречніше оформляти Актом приймання довгострокових біологічних активів рослинництва (багаторічних насаджень) і передачі їх в експлуатацію (форма № ДБАСГ-1), а не Актом приймання-передачі основних засобів.

З урахуванням наведеного, бухгалтерські записи за даними прикладу 6:

  • Дт 152 Кт 208, 651, 661, 91 – 500 000 грн. (понесено витрати на вирощування винограду до моменту плодоношення);
  • Дт 108 Кт 152 – 500 000 грн. (поставлено виноградник на баланс);
  • Дт 23 Кт 131, 208, 651, 661, 91 – 200 000 грн. (понесено витрати на виноградник до моменту оприбуткування сільгосппродукції – винограду);
  • Дт 27 Кт 23 – 200 000 грн. (оприбутковано виноград – сільгосппродукцію);
  • Дт 361 Кт 701 – 600 000 грн. (продано виноград);
  • Дт 701 Кт 641 – 100 000 грн. (нараховано ПДВ);
  • Дт 701 Кт 791 – 500 000 грн. (дохід від продажу віднесено на фінрезультати);
  • Дт 901 Кт 27 – 200 000 грн. (списана собівартість проданого винограда);
  • Дт 791 Кт 901 – 200 000 грн. (собівартість віднесена на фінрезультати);
  • Дт 311 Кт 361 – 600 000 грн. (отримана оплата за проданий буряк).


зміст

Статичний блок для статей

Останні новини

Усі новини

Гарячі запитання

Усі питання і відповіді