експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Финансовая отчетность — это целый набор отчетов. Самый известный – баланс, самый важный — Отчет о финансовых результатах. Кому вручить номинацию самый сложный? Думаем, это должен быть Отчет о движении денежных средств. Здесь целых два метода составления, один из которых – на базе других отчетов. Сегодня рассмотрим Отчет о движении денежных средств и особенностях его представления прямым и косвенным методом
Отчет о движении денежных средств представляет произошедшие изменения не только в денежных средствах предприятия и их эквивалентах за отчетный период (год, квартал). В управленческих целях этот отчет может составляться и ежемесячно. Заграницей его часто называют Cash Flow (англ).
Напомним, что эквиваленты денежных средств (одноименный субсчет 351) — это высоколиквидные инвестиции, которые:
Фактически Отчет о движении денежных средств охватывает обороты по субсчетам, предназначенным для учета:
наличные в кассе (301 «Наличные деньги в национальной валюте», 302 «Наличные деньги в иностранной валюте», 308 «Наличные деньги в национальной валюте по операциям, проведенным с применением РРО»);
денег на банковских счетах (311 «Текущие счета в национальной валюте», 312 «Текущие счета в иностранной валюте», 313 «Другие счета в банке в национальной валюте», 314 «Другие счета в банке в иностранной валюте», 315 «Специальные счета в иностранной валюте», 315 валюте»);
денег в пути (333 «Денежные средства в пути в национальной валюте», 334 «Денежные средства в пути в иностранной валюте»). Это средства, которые находятся в процессе банковских операций (купли-продажи иностранной валюты, перевозка инкассаторами и т.п.);
электронных денег, выраженных в гривне (335 «Электронные деньги, номинированные в национальной валюте»). Электронные деньги считаются единицы стоимости, которые хранятся на электронном устройстве, принимаются как средство платежа другими лицами, чем лицо, которое их выпускает. В бухгалтерском учете не считаются электронными деньгами заранее оплаченные карты одноцелевого использования: дисконтные карты торговцев, карты автозаправочных станций, билеты для проезда в городском транспорте и т.д., потому что они принимаются как средство платежа исключительно их эмитентами.
В результате подсчета денежных операций в Отчете о движении денежных средств результатом становится цифра чистого денежного потока. Этот достаточно простой термин означает разницу между поступлением и расходованием денежных средств (ДС):
Чистое движение средств в Отчете считается как общее, так и отдельно по трем видам деятельности, образующим отдельные разделы отчета. К ним относятся:
операционная деятельность (ОД) —основная (поступления от продажи продукции, товаров, услуг, аренда и расходование денег на обслуживание этого всего процесса, уплату налога на прибыль);
финансовая (ФД) —связанное с банковскими кредитами, лизингом, уплатой процентов по ним и другим финансовым услугам;
инвестиционная (ИД) —купля-продажа основных средств, нематериальных активов, других капитальных инвестиций, финансовых инвестиций (кроме тех, которые отнесены к эквивалентам денежных средств).
Отдельно высчитывают изменения от курсовых разниц. В отчете о движении денежных средств они подаются вне упомянутых трех видов деятельности.
Как следствие, такого разделения:
ЧДДС = Чистое движение средств от ОД + чистое движение средств от ФД + чистое движение средств от ИД
Результат составления Отчета о движении денежных средств
Чтобы понять, что является результатом составления отчета о движении денежных средств, воспользуемся схемой ниже.
ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ (прямой метод)
Остаток ДС на начало отчетного периода (Сальдо Дт 301, 302, 308, 311, 312, 313, 314, 313, 314, 333, 334, 335, 351; или стр. 1165 баланса гр. 3)
+
ОПЕРАЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ:
+ Поступление денежных средств
– Выбытие денежных средств
= Чистое движение ДС от операционной деятельности
+
ИНВЕСТИЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ:
+ Поступление денежных средств
– Выбытие денежных средств
= Чистое движение ДС от инвестиционной деятельности
+
ФИНАНСОВАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ:
+ Поступление денежных средств
– Выбытие денежных средств
= Чистое движение ДС от финансовой деятельности
=
ЧИСТОЕ ДВИЖЕНИЕ ДС за отчетный период
+/-
Корректировка на курсовые разницы по ДС
=
Остаток ДС на конец отчетного периода (= Строка 1165 баланса гр. 4)
Из схемы видно, что движение денежных средств в отчете представляется по трем направлениям деятельности (операционная, инвестиционная, финансовая), видны суммы поступлений и выбытия денежных средств, остаток на конец периода является результатом корректировки остатка в начало периода на чистое движение денежных средств и курсовые разницы, если есть иностранная валюта. Чистое движение денежных средств может быть как положительным, так и отрицательным, поэтому и остаток в конце может соответственно увеличиться или уменьшиться.
Какие операции не входят в Отчет о движении денежных средств
Исходя из самого названия и назначения Отчета о движении денежных средств в него не включается информация (п. 9 разд. II НП(С)БУ 1):
неденежные операции, то есть бартерные операции, взносы в уставный капитал имуществом, оплата векселем и т.п.;
перемещение в составе денежных средств, их внутренние изменения, т.е., поступление средств с распределительного валютного счета на текущий, перечисление средств на депозиты и их обратный возврат.
Отчет о движении денежных средств: методы
Существуют два метода составления Отчета о движении денежных средств: прямой и косвенный. Правда, косвенный метод может быть применен только до раздела по операционной деятельности. Движение денежных средств от финансовой и инвестиционной деятельности составляется прямым методом. Прямой метод легче как для сдачи, так и для понимания. Однако косвенный считается лучше — подходит для финансовых аналитиков при прогнозировании, большинство ведущих компаний в мире его используют, особенно при составлении отчетности по МСФО. Выбор метода составления Отчета о движении денежных средств лучше зафиксировать в приказе об учетной политике компании.
В чем же суть прямого и непрямого методов?
Внимание: 2 метода составления Отчета о движении ДС — только для операционной деятельности.
Прямой метод. Чистое движение денежных средств по данному методу представлен в виде, понятном даже для пользователей, далеких от бухгалтерии:
Чистое движение ДС
=
Поступление ДС (обороты по Дт 301–308; 311–316; 333–335; 351)
–
Расходование ДС (обороты по Кт 301–308; 311–316; 333–335; 351)
Каждый из этих потоков разлагается на составляющие в пределах каждого из 3-х видов деятельности.
Первая схема отчета о движении ГК (см. выше) — это и есть фактически прямой метод.
Косвенный метод. Здесь сложнее. Чистое движение денежных средств от операционной деятельности получают путем корректировки чистой прибыли:
Чистое движение ДС от ОД
=
Чистая прибыль
+
Амортизация
+/-
Убыток (прибыль) от не операционной деятельности и других не денежных операций
+/-
Изменения остатков дебиторской и кредиторской задолженности, запасов, обеспечений
И сразу возникает вопрос, какое отношение к деньгам имеют чистая прибыль и амортизация?
Отчет о движении денежных средств по косвенному методу
Логика косвенного способа — это нахождение конфигурации остатка средств через уравнение баланса. Да, чистое движение денежных средств можно получить еще и через изменение остатков денежных средств по данным баланса:
Чистое движение ДС
=
Остаток ДС на конец
–
Остаток ДС на начало
Данное изменение остатков справа можно разложить на компоненты, используя всем известное уравнение баланса:
Учитывая последнее равенство, если у предприятия выросло дебиторская задолженность , то это за собой влечет уменьшение денежных средств. Если у предприятия возросла кредиторская задолженность, то денежные средства для сохранения равенства должны увеличиться. То есть имеем ряд закономерностей:
Дебиторская задолженность↑ => денежные средства ↓
Кредиторская задолженность↑ => денежные средства ↑
Амортизация ↑ => Внеоборотные активы ↓ => денежные средства ↑
и так далее…
То есть выходит, что на смену остатков денежных средств в балансе можно выйти через другие компоненты баланса . Метод называют косвенным, потому что изменение денег получаем путем подсчета не денег, а других составляющих бухгалтерского баланса.
Схема Отчета о движении денежных средств (косвенный метод)
Чистое движение ДС от операционной деятельности (Косвенный метод)
=
Чистая прибыль (= прибыль (убыток) до налогообложения — расходы по налогу на прибыль)
+/-
Изменения в прибыли вследствие неоперационной деятельности (т.е. инвестиционной и финансовой деятельности)
+
Амортизация необоротных активов
-
+
увеличение запасов (↓) *
уменьшение запасов (↓) *
-
+
увеличение дебиторской задолженности (↓) *
уменьшение дебиторской задолженности (↓) *
+
-
увеличение обязательств (↑) **
уменьшение обязательств (↓) **
+
-
увеличение обеспечений (↑)
уменьшение обеспечений (↓)
* в отчете о движении денежных средств за НП(С)БУ 1 приводится суммарное увеличение (уменьшение) оборотных активов. Там это и есть запасы + дебиторская задолженность;
** в отчете о движении денежных средств за НП(С)БУ 1 только изменение текущих обязательств, поскольку долгосрочные обычно связаны с инвестиционной и финансовой деятельностью. Однако это не всегда так.
Движение денежных средств от финансовой и инвестиционной деятельности получается по схеме прямого метода (см. выше).
Кроме приведенных свой отчет о движении денежных средств есть у бюджетных учреждений, коммерческих банков, также консолидированный отчет о движении денежных средств (по НП(С)БУ 2 «Консолидированная финансовая отчетность»). Последний касается предприятий, которые имеют дочерние. Однако такие в основном составляют свою отчетность по МСФО.
Отчет о движении денежных средств алгоритм заполнения
Теперь поговорим об особенностях составления Отчета о движении денежных средств. Среди общих правил составления Отчета по НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» можно назвать:
Используем скобки на выбытие (расходование) денежных средств и отрицательные значения чистого движения денежных средств. Запись в скобка — это равносильно знаку «–».
Добавляем при необходимости дополнительные строки из Приложения 3 НП(С)БУ 1.
Складываем в тыс. грн без десятичного знака, то есть в целых числах.
Все суммы поступлений и выбытия денежных средств отражаются, включая НДС, акциз, которые включены в цену, ведь они тоже являются составляющей денежного потока.
Дивиденды отражаем следующим образом: полученные — в составе инвестиционной деятельности, а выплаченные — финансовой.
Неденежные расчеты исключаем. Например, бартер, приобретение путем эмиссии акций и тому подобное. То есть, если погашение долга произошло путем бартерной операции, то такую операцию следует исключить, как при прямом, так и косвенном методе.
Пропускаем мимо отчета операции по переводу денежных средств из одной категории в другую. Например, снятие средств со счета в банке с оприходованием в кассе предприятия. Это любые операции между счетами, 30, 31, 33, 351. Они никак не влияют на денежный поток, а изменяют лишь место хранения остатка денежных средств;
Возможно использование дополнительно вписываемых строк в отчет. Их можно найти в Приложении 3«Перечень дополнительных статей финансовой отчетности» к НП(С)БУ 1. Как границу существенности можно использовать 5% чистого потока денежных средств от операционной деятельности (ряд. 3195 отчета), рекомендованная для этого отчета Минфином в подпункте 2.20.3 Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 № 635 (далее — Методрекомендации № 635). Это значит, что если значение определенной дополнительной строки составляет или превышает предел существенности, то его рекомендуется ввести в форму отчета о движении денежных средств.
Порядок составления Отчета о движении денежных средств (прямой метод)
При составлении отчета используется аналитика по уже упомянутым и счетам 30, 31, 33, субсчету 351. При составлении Отчета о движении денежных средств могут помочь:
Порядок составления Отчета о движении денежных средств (косвенный метод)
Для составления Отчета о движении денежных средств по косвенному методу понадобятся уже составлен Отчет о финансовом положении (баланс) и Отчет о финансовых результатах. Алгоритм составления Отчета о движении денежных средств по косвенному методу с учетом Методрекомендаций № 433 приведен в таблице ниже.
Как видно по вышеприведенным примерам, данные обоих Отчетов о движении денежных средств по операционной деятельности совпали по прямому и косвенному методу: чистый денежный поток = –70000 грн.
