Учет инвестиций по методу участия в капитале

Метод участия в капитале-не только в МСФО

Метод участия в капитале не является требованием исключительно международных стандартов, хотя в основном предприятия-инвесторы и относятся к тем, которые обязательства использовать МСФО по ст. 121 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” от 16.07.1999 г. № 996 (далее – Закон О бухучете). Этот метод есть и в национальных стандартах, а именно НП(С)БУ 12 “Финансовые инвестиции”.

Если же уже нужны именно МСФО, то руководствоваться следует МСБУ 28 “инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия”. Однако, никаких существенных различий в его применении между НП(С)БУ 12 и МСБУ 28 практически нет. Такие инвестиции учитываются на субсчете 141 “Инвестиции связанным сторонам по методу учета участия в капитале” (см. Инструкцию к Плану счетов, приказ Минфина от 30.11.1999 № 291).

Внимание: инвестор + существенное влияние = ассоциированное предприятие (АП). Также АП и инвестор связанные лица

Кроме приведенных стандартов инвестору и АП в примечаниях к финансовой отчетности следует раскрыть информацию о связанных лицах, которыми они являются. Для этого используются НП(С)БУ 23 “Раскрытие информации относительно связанных сторон”. Для международников-МСБУ 24” раскрытие информации о связанных сторонах".

Внимание: существенное влияние не дотягивает до контроля, для которого требуется доля > 50%

Обмін е-документами з ДПС: з 1 вересня ще простіше

• ЯК ПЕРЕЙТИ НА ЕЛЕКТРОННИЙ ДОКУМЕНТООБІГ: АЛГОРИТМ⏩

Суть метода участия в капитале

Метод участия в капитале заключается в следующем:

• признать инвестицию по себестоимости;
• на дату баланса откорректировать стоимость финансовой инвестиции пропорционально увеличению/уменьшению общей стоимости доли инвестора в чистых активах АП. При этом признаются прибыль/убыток (доходы/расходы).

Как провести корректировку стоимости финансовой инвестиции

Корректировка осуществляется следующим образом:

1. получаем финансовую отчетность АП. В первую очередь, нужны отчет о прибылях и убытках, отчет о прочем совокупном доходе (в отчетности по НП(С)БУ это все содержится в Отчете о финансовых результатах);
2. определяем долю инвестора в чистой прибыли (убытке) АП. Например, чистая прибыль АП = 100 тыс. грн. Доля инвестора в уставном капитале 25%. Следовательно, доля инвестора в чистой прибыли 25 тыс. грн (=100 тыс. грн ×0,25);
3. вычитаем от посчитанной доли в чистой прибыли сумму нереализованной прибыли по сделкам по продаже товаров между инвестором и АП (если такие суммы есть). Данная корректировка определена п. 28 МСБУ 28 и п. 12 и пп. 13-14 П (С) БУ 12;
4. определяем долю инвестора в прочем совокупном доходе АП. Например, в АП была дооценка основных средств, которая попадает в прочего совокупного дохода. Сумма – 1,5 млн грн. тогда доля инвестора будет 375 тыс. грн (=1,5 млн грн × 0,25);
5. на сумму посчитанной доли в чистой прибыли (операция 2) за минусом корректировок (операция 3) признаем доходы/расходы по субсчетам 721 “Доход от инвестиций в ассоциированные предприятия” и 961 “Потери от инвестиций в ассоциированные предприятия”;
6. уменьшаем балансовую стоимость инвестиции на сумму дивидендов (если таковые были). Это корректировки определено в п. 10 МСБУ 28 и абз. 2 п. 12 НП(С)БУ 12;
7. на сумму посчитанной доли в другом скупном доходе признаем увеличение/уменьшение другого совокупного дохода инвестора по субсчету другого совокупного дохода, то все зависит от источника его происхождения – если по причинам дооценки / уценки основных средств, то это будет счет 41 “капитал в дооценках”.

Обращаем внимание, что изменения в чистых активах, которые обусловлены взносами участников, например, изменения уставного капитала, так как это не являются доходами/расходами с точки зрения концептуальной основы финансовой отчетности.

⚠️7 МІФІВ ПРО ПЕРЕВІРКИ: НЕ ПОТРАПТЕ У ПАСТКИ ПОДАТКІВЦІВ⚠️

• ПОРАДИ ЕКСПЕРТА, ЯК ПЕРЕМОГТИ КОНТРОЛЕРІВ ⏩

Важные нюансы метода участия в капитале

И еще несколько важных нюансов метода участия в капитале:

• ниже нуля балансовая стоимость финансовой инвестиции опускаться не может;
• никакие расходы или обязательства после достижения нулевой стоимости не признаются, кроме случая если инвестор взял на себя определенные юридические обязательства по АП, например, осуществить определенный платеж за него;
• рекомендуется придерживаться единой учетной политики у АП и инвестора или же делать корректировки;
• метод участия в капитале не отменяет проведение тестирования на обесценивание финансовой инвестиции. Данная процедура описана в МСБУ 36” уменьшение полезности активов". Для этого придется дисконтировать денежные потоки, которые планируется получить от владения такой инвестицией. Если произошло обесценивание, то стоимость инвестиции уменьшают и признают другие расходы.

Освобождение от метода участия в капитале

Есть случаи, когда инвестор не должен применять метод участия в капитале, а именно (см. п. 17 МСБУ 28):

• инвестиция классифицируется как удерживаемая для продажи согласно МСФО 5 “Не текущие активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность”. Сюда также относится ситуация приобретения инвестиций с целью перепродажи в течение 12 месяцев;
• если инвестор является еще и материнским предприятием и имеет освобождение от составления консолидированной финансовой отчетности по п. 4а) МСФО 10 (см. ниже);
• инвестор является дочерним предприятием, которое находится в полной собственности или долевой собственности другого субъекта хозяйствования, и его другие собственники (в т. ч. и те, кто при других обстоятельствах не имеет права голоса) были проинформированы и не имеют возражений относительно того, что инвестор не применяет метод участия в капитале;
• долговые инструменты или инструменты собственного капитала инвестора не обращаются на открытом рынке (на отечественной или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, в т. ч. на местном и региональном рынках);
• инвестор не представлял и не находится в процессе подачи своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или другой регулирующий орган с целью выпуска инструментов любого класса на открытый рынок;
• у инвестора также есть материнское предприятие составляет консолидированную финансовую отчетность по МСФО 10.

Обратите внимание на существующие исключения из п. 4а) МСФО 10, которое освобождает не только от консолидации отчетности, но и от метода участия в капитале, в частности:

• у инвестора долговые инструменты или инструменты капитала не находятся в обращении на публичном рынке (фондовой бирже и т. п);
• инвестор не представляет финансовую отчетность в комиссию по ценным бумагам или другого регулятора.

Следовательно, получается, что если инвестор – это ООО, которое само по себе не обязано подавать отчетность в НКЦБФР, не эмитировало облигаций, но имеет инвестиции в ассоциированное предприятие, – то за п. 17 МСБУ 28 и п. 4а) МСФО 10 оно может не применять метод участия в капитале (!). Правда за НП(С)БУ 12 такого исключения, к сожалению, нет.

Внимание: если ООО использует МСФО и не подает отчетности в НКЦБФР, то можно обойтись без метода участия в капитале. По национальным стандартам такого исключения нет

Як вигідно облікувати «коронавірусні» витрати

Облікувати витрати на маски, антисептики, термометри і прибирання? Та ще й так, щоб уникнути ПДФО, компенсувального ПДВ і до того ж виконати норматив з витрат на охорону праці? Проблема? Ми її розв’язали⏩

ЛАЙФХАК ВІД ЕКСПЕРТА

Существенное влияние или контроль

Возвращаясь к определению существенного влияния следует следить на сколько он значителен. Даже если доля не дотягивает до 50%, но есть признаки контроля над объектом инвестиции, то тогда имеем дело не с ассоциированным, а с дочерним предприятием. В таком случае применяется уже не метод участия в капитале, а консолидация финансовой отчетности по МСФО 10 “Консолидированная финансовая отчетность” или НП(С)БУ 2 “Консолидированная финансовая отчетность”. Это отношения уровня “материнское предприятие (инвестор) – дочернее предприятие”.

В этих стандартах есть признаки контроля в п. 5-18 МСФО 10 и п. 7 НП(С)БУ 2. Например, доля 45%, но все остальные владельцы предприятия обладают на столько мелкими частицами, что инвестор может фактически сам принимать решения и формировать орган управления таким предприятием. Это пример реализации так называемых властных полномочий в отношении дочернего предприятия.

Внимание: если существенное влияние перерастает в контроль, то уже должен быть не метод участия в капитале, а составление консолидированной финансовой отчетности

Пример 1. Учет приобретения корпоративных прав

ПАО “Радуга” 30.06.2019 приобрела 30% корпоративных прав ООО «Радуга» за 7,5 млн грн, что позволило ей получить место в дирекции общества и получить существенное влияние на деятельность объекта инвестиций.

В учете ПАО "Радуга" записи при приобретении будут следующие:

Пример 2. Учет корректировки доли инвестора

ООО "Красное" получила за 2019 год 2,5 млн. грн. прибыли, из которых 1 млн. грн. - за I полугодие 2019 года. Решением общего собрания от 31.03.2020 подлежит распределению между участниками 80% прибыли. За I квартал 2020 года было получено 0,8 млн грн прибыли.

Рассчитаем стоимость инвестиции для ПАО “Радуга” на 31.12.2019 и на конец I квартала 2020 года.

Прибыль от инвестиции:

• за II полугодие 2019 года = (2,5 млн грн – 1 млн грн) × 0,3 = 0,45 млн грн;
• за I квартал 2020 года = 0,8 млн грн × 0,3 = 0,24 млн грн

Дивиденды (рассчитываем за весь 2014 год) = 2,5 млн грн × 0,8 × 0,3 = 0,6 млн грн

Стоимость инвестиции:

• на 31.12.2019 = 7,5 млн грн + 0,45 млн грн = 7,95 млн грн;
• на 31.03.2020 = 7,95 млн грн – 0,6 млн грн + 0,24 млн грн = 7,59 млн грн

Отразим операции в учете инвестора.

СПИСУЄМО БЕЗНАДІЙНІ БОРГИ БЕЗПЕЧНО

• ПРИКЛАДИ ПОМИЛОК БУХГАЛТЕРА, КОМЕНТАР ЕКСПЕРТА + ВИПРАВЛЕННЯ

Совместная деятельность - еще одна сфера метода участия в капитале

Кроме АП метод участия в капитале также применяется к совместным предприятиям (см. МСФО 11 “совместная деятельность”). Но данный термин “совместное предприятие” выходит за пределы правового поля Украины, так как у нас нет совместной деятельности с созданием юридического лица. С пользователей МСФО возможно использование метода участия в капитале по учету совместной деятельности по договорам простого общества без создания юридического лица.

Прекращение применения метода

Начиная с даты, когда инвестор перестает существенно влиять на ассоциированное предприятие, он прекращает применять метод участия в капитале и учитывает инвестиции в соответствии с МСФО 9 “Финансовые инструменты”, начиная с этой даты. То есть имеем переклассификацию актива. Оценка такой инвестиции осуществляется тогда по справедливой стоимости.

Приведем пример.

Пример 3. Учет переклассификации доли инвестора

ПАО “Радуга” решило, что держать такую долю в ООО “Красное” больше ему не выгодно. Решено продать половину за 3 млн грн. Как следствие, доля участия в АП сократилась с 20% до 10%. Больше метод участия в капитале не нужен. Исходные данные следующие:

• балансовая стоимость инвестиции к продаже по методу участия в капитале – 7,59 млн грн;
• справедливая стоимость доли в оставшихся 10% - 1,5 млн грн.

Отразим операции в учете инвестора.

НЕХАЙ ВАШІЙ КВАЛІФІКАЦІЇ ЗАЗДРЯТЬ УСІ! ВИЩА ШКОЛА ГОЛОВБУХА ⋙

• Первинка. Податки. Зарплата. Перевірки⋙

Метод участия в капитале и налоги

Единый налог. На плательщиков единого налога метод участия в капитале не влияет, так как доход является неденежным.

Налог на прибыль (малодоходники, без налоговых разниц). Все аналогично данным бухгалтерского учета. Признание дохода от участия в капитале увеличивает финрезультат и налог на прибыль и наоборот.

Налог на прибыль (великодоходники, с налоговыми разницами). Налоговые разницы есть, и они следующие:

• уменьшить финрезультат, если признаны доходы от участия в капитале (пп. 140.4.1 НКУ);
• увеличить финрезультат, если признаны потери от участия в капитале (пп. 140.5.3 НКУ).

Исключение, когда налоговую разницу на уменьшение финрезультата по методу участия в капитале не определяют также и великодоходники, – это учет инвестиций в институты совместного инвестирования (пп. 140.4.1 НКУ и письмо Минфина от 06.03.2019 г. № 11210-09-5/6621). Однако, о налоговой разнице на увеличение финрезультата ничего не сказано, поэтому она в таком случае остается (см. пп. 140.5.3 НКУ).

Статья подготовлена по материалам журнала " Главбух"