бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
В консультации о том, что такое дочернее предприятие – чем оно отличается от филиала или ассоциированного предприятия, как вести бухгалтерский учет при создании дочернего предприятия, когда надо составлять консолидированную финансовую отчетность
Обратите внимание, что понятие дочернего предприятия имеет как юридическую, так и бухгалтерскую (экономическую) трактовку, которые в целом не противоречат друг другу, хотя в деталях при решении конкретных ситуаций могут и отличаться. Юридическую трактовку следует учесть при разработке устава и решения других организационных вопросов при создании дочерних предприятий, а бухгалтерскую – при составлении финансовой и налоговой отчетности. Следовательно, каждая из трактовок имеет свою сферу применения.
Главное, что следует понять – дочерним является предприятие, деятельность которого практически полностью определяется другим (материнским) предприятием. Подобная ситуация с филиалом, но в отличие от филиала дочернее предприятие имеет статус отдельного юридического лица, то есть формально является самостоятельным субъектом хозяйствования. Кроме того, собственников у дочернего предприятия может быть и несколько.
Дочернее предприятие — что это с юридической точки зрения
С юридической точки зрения дочернее предприятие – это:
предприятие, которое является зависимым от другого предприятия (ч 8 ст. 63 Хозяйственного кодекса, далее – ХК). При этом оно может быть любой организационно-правовой формы, в том числе и обществом с ограниченной ответственностью (ООО), публичным акционерным обществом (ПАО), частным акционерным обществом (АО), частным предприятием (ЧП). Ограничений на количество владельцев дочернего предприятия в таком случае нет, но от одного из них дочернее предприятие находится в зависимости;
отдельная организационно-правовая форма предприятия. В Классификаторе организационно-правовых форм хозяйствования ДК 002:2004 (далее – КОПФХ) дочернее предприятие определяется как такое, что имеет одним единственным учредителем является другое предприятие (предприятие, зависимое от другого, пп. 3.1.8 КОПФХ). Это ситуация 100% собственности. Как правило, такие предприятия имеют в своем названии ссылку на своего владельца. Например, ГП «Пляж Золотой берег» КП «Лето», ГП «Волна» ПАО «Радиозавод» и др. Создание предприятия в форме дочернего предприятия не противоречит требованиям действующего законодательства (разъяснения Госкомитета по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 24.11.2004 № 8225), но особенности именно такой формы хозяйствования как дочернее предприятие ни ХК, ни другими законами не урегулированы. В целом такая форма хозяйствования подобна частному предприятию, так как последнее действует на основе собственности одного субъекта хозяйствования (юрлица) (абз. 2 ч. 1 ст. 63 ХК).
Получается, что дочернее предприятие по КОПФХ – это лишь довольно узкий случай дочерних предприятий. И даже при создании такого предприятия единственным учредителем не обязательно выбирать организационно-правовую форму дочернего предприятия. Например, можно зарегистрировать ООО или ЧП с единственным учредителем. В названии предприятия вообще может не быть этих слов «дочернее предприятие», но оно все равно будет считаться дочерним, так как является зависимым от другого, контролирующего, предприятия, которое называют материнским предприятием.
Для признания зависимости нужны отношения контроля-подчинения, что достигается преимущественным участием в уставном капитале или на общем собрании такого предприятия (ст. 126 ХК). Например, владением контрольным пакетом акций, под которым рассматривается пакет акций в размере 50% и более простых акций акционерного общества (пп. 9 ч. 1 ст. 2 Закона «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 № 514-VI, далее – Закон об АО). Аналогичный подход можно применить и в отношении доли в ООО и предприятиях других организационно-правовых форм.
Зависимым предприятие может стать не только при своем создании, но и позже вследствие процессов объединения бизнеса, в частности поглощения/приобретения одного предприятия другим.
В чем разница между дочерним предприятием и филиалом
Между филиалом (филиалом) и дочерним предприятие действительно есть сходство. Особенно, когда 100% уставного капитала дочернего принадлежит материнскому предприятию. Однако между ними есть и существенная разница:
главная. Филиал не имеет статуса юридического лица и считается структурным подразделением головного предприятия, хотя и может иметь собственный счет и баланс. Дочернее предприятие-юридически самостоятельный субъект, отдельное юридическое лицо. Все сделки дочернее предприятие заключает от своего имени, а ответственность несет самостоятельно, то есть материнское предприятие не отвечает по долгам дочернего и наоборот. Филиал же заключает сделки от имени головного предприятия, а по долгам филиалу отвечает головное предприятие, ведь это все одно юрлицо;
побочная. Дочернее предприятие может принадлежать материнскому меньше, чем на 100% (исключение – предприятие созданное в организационно-правовой форме дочернего предприятия по КОПФХ, см. об этом выше). Например, у него три владельца: первый имеет 52%, а остальные по 18% и 30% уставного капитала. С филиалом такое невозможно, так как у него лишь один владелец по определению.
Какие предприятия дочерними не считаются
Обратите внимание, что понятие «дочернее предприятие» не употребляется, когда учредителем предприятия является лишь одно физлицо, государство или территориальная община, так как в определении с ч. 8 ст. 63 ХК речь идет о зависимости от другого предприятия. Например, по определению не могут быть дочерними государственные предприятия, казенные предприятия, коммунальные предприятия (КП), а также ЧП, ООО, созданные только физлицами (одним или несколькими).
Также не считаются дочерними по отношению друг к другу предприятия, которые соединены одним собственником-физлицом (или группой физлиц). Однако такие предприятия считаются связанными лицами (сторонами) как имеющие одного конечного бенефициара (собственника) (пп. 14.1.159 Налогового кодекса, далее – НК; п. 4 НП(С)БУ 23 «Раскрытие информации относительно связанных сторон»). Также в законодательстве может используется и другое понятие – аффилированные лица (пп. «1» ч. 1 ст. 2 Закона об АО).
Для того, чтобы было дочернее предприятие нужно отношения двух предприятий на уровне «мать-дочь» – непосредственно один на один или же через цепочку, когда одно предприятие а контролирует предприятие Б, а предприятие Б – предприятие с и т.д. тогда предприятие с – дочернее одновременно по отношению к предприятию а (материнскому).
Допоможемо розібратися, чи відновлені строки давності та податкові строки, в т. ч. щодо перевірок. Із 01.08.2023 Верховна Рада змінила порядок обчислення строків давності. Причина — зобов’язання України перед міжнародними партнерами щодо відновлення довоєнного стану податкової політики
Дочернее предприятие — что это с бухгалтерской точки зрения
Между бухгалтерским и юридическим подходом к дочернему предприятию разница в терминологии, которая используется для их определение. Вместо понятия «зависимость» используется термин «контроль». Так, дочернее предприятие определяется как:
во-первых, контроль в Национальных положениях (стандартах) учета (НП(С)БУ) и Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) трактуется более широко, чем понятие зависимости в ГК. Контроль имеет свои критерии признания, определенные этими стандартами;
во-вторых, ситуация материнского и дочернего предприятия существует не только в холдинговых компаниях.Это лишь один из возможных случаев материнского предприятия, созданного в форме АО и владеющего контрольными пакетами акций нескольких предприятий (ч. 5 ст. 126 ГК). Для целей бухгалтерского учета как материнское может рассматриваться предприятие хоть какой организационно-правовой формы, не лишь АО. Основное условие – контроль над другим предприятием. Так, по международным стандартам дочернее предприятие определяется просто как субъект хозяйствования, контролируемый другим субъектом (Приложение А МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность»). Аналогичный подход зафиксирован и на уровне Закона о бухучете с августа 2022 года.
На бухгалтерскую трактовку дочернего предприятия ориентируется и налоговое законодательство, то есть для целей налога на прибыль, единого налога, трансфертного ценообразования ориентируемся на НП(С)БУ/МСФО.
Внимание:материнское предприятие-это не обязательно АО или холдинговая компания. Материнское и дочернее предприятие могут быть любых организационно-правовых форм.
Українські підприємства активно залучають іноземні інвестиції, виграють гранти і розвиваються. Хочете бути серед успішних? Підвищуйте кваліфікацію за Міжнародними стандартами фінансової звітності
Контроль — это не только владение контрольным пакетом в размере более 50% доли в уставном капитале. Учетные стандарты трактуют контроль шире: это решающее влияние на деятельность другого предприятия (хозяйственную, коммерческую, финансовую). За этим довольно размытым определением существуют критерии контроля, которые подаются через существование и фактическую возможность осуществления властных полномочий контролирующим предприятием (п. 7 и Приложение к НП(С)БУ 2 «Консолидированная финансовая отчетность»; Приложение Б МСФО 10). При этом властные полномочия трактуются как права, которые придают ему способность управлять значимыми видами деятельности. И о размере доли – более 50% – современные НП(С)БУ и МСФО не упоминают, так как такие полномочия могут быть реализованы и по меньшей доли, а сама доля в уставном капитале вообще не является единственным и решающим признаком. Примером таких ситуаций могут быть:
материнское предприятие владеет пакетом в 45% акций, а все остальные владельцы являются мелкими и среди них нет определенного объединения, имеющего собственный интерес. Как следствие, такое предприятие признается дочерним для целей составления финансовой отчетности;
у подконтрольного предприятия управленческий персонал (администрация) – это связанные лица с материнским предприятием;
есть право требования относительно определенных операций или право запрета (вето) на осуществление отдельных.
Получается, что понятие контроля шире понятия зависимости в ХК. Кроме того, все имеющиеся властные полномочия рассматриваются совокупно и решение о наличии отношений контроля – по сути, это результат профессионального суждения бухгалтера/аудитора при составлении финансовой отчетности с учетом руководства по применению МСФО 10 (Приложение Б). Однако критерий «более 50%» существует как своеобразный «неписанный» ориентир.
Внимание:материнское и дочернее предприятие вместе также называют группой предприятие (или консолидированной группой).
Чем отличаются дочерние и ассоциированные предприятия
Ассоциированное предприятие – это предприятие относительно которого вместо отношений контроля существуют отношения существенного влияния, под которыми понимается возможность участвовать в управлении финансовой, хозяйственной и коммерческой деятельность такого предприятия (п. 4 НП(С)БУ 23, п. 3 НП(С)БУ 12, п. 3 МСБУ 28 «инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия»). То есть зависимость существует, но ее недостаточно для признания контроля. Да, один из критериев существенного влияния – это наличие доли в капитале в размере 20% и более (п. 3 НП(С)БУ 12). Для гарантированного контроля надо более 50%. Критерии существенного влияния также есть в п. 5 и п. 6 МСБУ 28. При этом:
если доля 20% и более, то это лишь дает возможность предполагать, что субъект хозяйствования имеет существенное влияние, если нельзя доказать обратное. Нужны подтверждающие признаки – наличие значимых операций между инвестором и ассоциированным предприятием и обмен управленческим персоналом;
если доля меньше 20%, то это не ассоциированное предприятие и метод участия в капитале даже не рассматривается.
Внимание:доля 20% в уставном капитале – это лишь ориентир, а не определяющий признак существенного влияния.
Ассоциированные предприятия также считаются связанными лицами, но ассоциированные предприятия не считается дочерними (п. 4 НП(С)БУ 23). Существует разница в подходах к бухгалтерскому учету и составлению финансовой отчетности:
по дочерним предприятиям встает вопрос о составлении консолидированной финансовой отчетности (не всегда, так как есть исключения);
по ассоциированным предприятиям, по которым не составляется консолидированная финансовая отчетность, применяется метод участия в капитале.
В любом случае степень зависимости между предприятиями обязательно должна быть раскрыта в примечаниях к финансовой отчетности, в т. ч. и в отдельной финансовой отчетности, которая составляется по МСФО. При составлении финансовой отчетности по МСФО наличие ассоциированных предприятий и степень зависимости должны быть раскрыты в т.ч. и в отдельной денежной отчетности.
Какие бухгалтерские последствия признания предприятия дочерним
При наличии дочернего предприятия такая информация обязательно раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности. Также есть одно из следующих последствий:
составление материнским предприятием консолидированной финансовой отчетности. В такой отчетности к показателям финансовой отчетности материнского предприятия постатейно добавляются показатели дочернего предприятия и исключаются результаты взаимных хозяйственных операций. Например, консолидированный отчет о прибылях и убытках не содержит доходов и расходов, которые являются следствием операций по продаже товаров или предоставлению услуг между материнским и дочерним предприятием. Требования по консолидированной отчетности содержат НП(С)БУ 2, МСФО 10, а также Закон о бухучете. Такая отчетность в Госстат и ГНС не подается, но подлежит обязательному обнародованию вместе с аудиторским заключением;
применение материнским предприятием метода участия в капитале, если консолидированная финансовая отчетность не составляется. По этому методу стоимость инвестиции в предприятие корректируется на дату баланса в зависимости от того, как изменился размер собственного капитала (стоимость чистых активов) подконтрольного предприятия, но не ниже нуля.
Внимание: метод участия в капитале и возможная консолидация финансовой отчетности, раскрытие информации о связанных лицах и внутригрупповые операции – основные бухгалтерские последствия наличия дочерних предприятий.
Однако есть и исключения, когда консолидированную отчетность не составляют, а учитывают инвестицию в дочернее предприятие методом участия в капитале, а именно:
материнское предприятие, что с учетом дочерних предприятий, по размерамотвечает критериям малой или средней группы (обновлена в августе 2022 года ч. 3 ст. 14 Закона о бухучете, критерии малой и средней группы – см. ч. 1 ст. 12 Закона о бухучете, п. 6 НП(С)БУ 2 ). Однако данное исключение не применяется к группам, в составе которых есть предприятия, представляющие общественный интерес (абз. 5 ч. 3 ст. 14 Закона о бухучете), в частности ПАО и другие эмитенты ценных бумаг с публичным предложением, крупные предприятия и страховщики (см. ст.1 Закона о бухучете);
материнское предприятие одновременно является дочерним другого предприятия, по которому складывается и обнародуется своя консолидированная собственность. Для применения данного исключения материнское предприятие не должно эмитировать ценные бумаги, а собственники соглашаются возражать против несоставления консолидированной отчетности (п. 6 НП(С)БУ 2). Однако в таком случае такое материнское предприятие обязано не позднее 1 июня обнародовать на своем веб-сайте годовую консолидированную финансовую отчетность своего материнского предприятия вместе с аудиторским заключением и консолидированным отчетом об управлении (обновленная с августа 2022 года ч. 4 ст. 14 Закона) о бухучете);
Внимание: малые и средние группы освобождены от подачи консолидированной отчетности.
Для расчетов между материнским и дочерним предприятием в их учете должно использоваться субсчет 682 «Внутренние расчеты», а не традиционные 361 «Расчеты», 631 «Расчеты» тому подобное. Это необходимо для отделения операций между ними от других, что облегчает консолидацию отчетности, в частности исключение результатов внутригрупповых операций (см. требования п. 4 НП(С)БУ 2). Выделение внутригрупповых операций требуется и при применении метода участия в капитале (см. требования п. 13-14 НП(С)БУ 12).
Также дочерние предприятия, как правило, представляют дополнительную внутреннюю отчетность (внутригрупповую отчетность) материнскому предприятию, которая является разновидностью управленческой отчетности.
Каковы налоговые последствия признания предприятия дочерним
Налоговые последствия также есть и немало. Среди тех, на которые, в первую очередь, следует обратить внимание:
во-первых, дочернее и материнское предприятия являются связанными лицами, а поэтому работают некоторые особые правила налогообложения, в частности применяются обычные цены для определения базы налогообложения, в частности по начислению НДС;
во-вторых, могут возникнуть ограничения по выбору системы налогообложения. Если материнское предприятие находится на общей системе налогообложения, то дочерние предприятия не могут быть на упрощенной системе. Для дочерних остается тогда только всеобще. Дело в том, что упрощенная система налогообложения предприятиям, в уставном капитале которых доля юрлиц-неплательщиков единого налога составляет 25% и более (пп. 291.5.5 НК). Однако, если материнское предприятие – плательщик единого налога, то дочерние также могут быть упрощенцами ;
в-третьих, это налоговые разницы. Если предприятие применяет метод участия в капитале и является плательщиком налога на прибыль – многодоходником, то доходы и расходы, которые начислены по методу участия в капитале, подлежат корректировке в финансовом результате;
в-третьих, если дочерние предприятие – иностранное, то по украинскому материнского предприятия работают правила п. 392.2 НК отношении контролируемых иностранных компаний (КИК). Однако не все КИК являются дочерними предприятиями, так как к КИК могут принадлежать и образования без статуса юрлица;
в-пятых, предприятиям которые имеют контролируемые операции, следует учитывать и доходы, которые они начисляют на свои инвестиции, учитываемые в иностранные дочерние предприятия. Ведь доход по методу участия в капитале само по себе может быть контролируемой операцией, на что указано в ИНК ГНС от 16.08.2021 № 3012/ІПК/99-00-21-02-02-06.
Навіть під час дії воєнного стану підприємства продовжують проводити валютні операції. На які обліково-податкові моменти звернути увагу, коли розраховуєте курсові різниці під час експортно-імпортних операцій
Также могут быть и другие последствия, например из-за наличия дочернего предприятия потеря права на налоговые льготы, которые предоставляются из п. 68 подраздела 10 Переходных положений НК предприятиям, созданным после 01 января 2022 года в определенных городах и селах. Льготы касаются освобождения от уплаты налога на прибыль, НДС и рентной платы, платы за землю.
Внимание:применение обычных цен в определении налогооблагаемой базы – главное налоговое следствие, которое касается всех субъектов хозяйствования независимо от системы налогообложения.
Само же составление консолидированной финансовой отчетности на налогообложение материнского или дочернего предприятия никак не влияет. Например, при составлении декларации по налогу на прибыль используется финансовый результат для налогообложения по их обычной, неконсолидированной, финансовой отчетности. Однако этого не скажешь о применении метода участия в капитале – он как раз влияет на финансовый результат до налогообложения налогоплательщиков налога на прибыль (также см. выше о налоговом результате в виде налоговых разниц).
