помічник адвоката податкової практики Crowe Mikhailenko, Київ
Одна з найбільших проблем українського бізнесу наразі є блокування реєстрації податкових накладних. Станом на травень 2023 року відповідно до дослідження 47,7% підприємств стикнулися з проблемою блокування
Часто платники податків звертаються саме до адміністративного суду з вимогою визнати незаконними дії податкової по блокуванню податкових накладних(ПН) та стягнути збитки. Однак це не єдиний спосіб захисту.
Стягнути збитки, заподіяні суб’єктом владних повноважень у зв’язку з прийняттям незаконного рішення, можна двома способами:
Законодавча база для стягнення збитків з ДПС через блокування податкової накладної
Статтею 114 Податкового Кодексу України (ПК) визначили, що особа, чиї права та/або законні інтереси порушено, має право на відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб. Шкоду відшкодовує держава за рахунок коштів державного бюджету незалежно від вини контролюючого органу, його посадових (службових) осіб.
Шкода, заподіяну протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб, що визнають податковими правопорушеннями відповідно до ПК, відшкодовують в повному обсязі в порядку, передбаченому законодавством про відшкодування шкоди.
Оскільки ПК не містить норм, які б визначали порядок відшкодування шкоди, заподіяної протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, зупинимось на законодавстві про відшкодування шкоди:
частина 3 статті 147 Господарського кодексу України (ГК) зазначає, що збитки, завдані суб’єкту господарювання порушенням його майнових прав органами державної влади, відшкодовують йому відповідно до закону;
так само, відповідно до частини 1 статті 1173 Цивільного кодексу України (ЦК) шкода, завдана фізичній або юридичній особі незаконними рішеннями, дією чи бездіяльністю органу державної влади при здійсненні ним своїх повноважень, відшкодовує держава незалежно від вини цього органу. А за частиною 1 статті 1174 ЦК шкода, завдана фізичній або юридичній особі незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи органу державної влади при здійсненні нею своїх повноважень, відшкодовує держава незалежно від вини цієї особи;
за пунктом 114.4 ПК шкоду, заподіяну платнику податків внаслідок податкового правопорушення контролюючого органу, відшкодовують за рішенням суду.
Таким чином, не піддається сумніву те, що для одержання компенсації шкоди, платник податків має звернутися до суду із позовом проти контролюючого органу.
Відповідно до пункту 6 частини 1 статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС) кожна особа має право в порядку, встановленому КАС, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача — суб’єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.
Звертаємо увагу, що таке стягнення в порядку адміністративного судочинства допускають лише за одночасного звернення з позовом до контролюючого органу про визнання незаконним його рішення.
Важливим є також те, що для звернення до загального чи господарського суду з позовом про відшкодування шкоди, завданої незаконними рішеннями, діями чи бездіяльністю органів державної влади, фізичним та юридичним особам не потрібно попередньо звертатися до адміністративного суду для отримання рішення про протиправність дій, рішень чи бездіяльності державного органу. До такого висновку прийшла Велика Палата ВС у справі № 920/715/17 від 12.03.2019:
«стягуючи шкоду, завдану незаконними діями органу державної влади, посилання скаржника (суб'єкта владних повноважень) на необхідність попереднього судового рішення, яким має бути встановлено протиправність відповідних дій, рішень чи бездіяльності державного органу, як підстави для відшкодування шкоди, є необґрунтованими».
Чому блокують податкові накладні під час війни і що маєте зробити, щоб їх розблокувати, розповість експерт. Перегляньте матеріал, щоб знати, як податківці наразі розглядають подані пояснення
Судова практика щодо стягнення збитків з ДПС через блокування податкової накладної
В правовій спільноті активно обговорюють постанову ВП ВС від 01.03.2023 у справі 925/556/21, яка істотно змінила правила захисту в господарських судах.
Фактичні обставини справи
ГУ ДПС протиправно заблокувало реєстрацію ПН, яку склало підприємство. Позивач допустив порушення умов укладеного договору поставки, тому самостійно сплатив на користь контрагента визначені договором штрафні санкції. Сплату таких коштів підприємство вважало своїми збитками та звернулося до господарського суду з позовом про їх стягнення з ГУ ДПС.
Суди першої та апеляційної інстанцій позов задовільнили і постановили стягнути з Держбюджету суму збитків.
Звертаємо увагу, що до 31.12.2014 це було б неможливо. Адже покупець мав інший спосіб захисту: в той час діяв пункт 201.10 ПК, за яким у разі відмови продавця товарів/послуг надати ПН або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) покупець мав право додати до декларації з ПДВ за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника. Ця заява була підставою для включення сум податку до складу податкового кредиту.
Після 01.01.2015 така підстава для включення сум податку до складу податкового кредиту відпала. Оскільки пункт 201.10 ПК виклали у новій редакції, а саме:
у разі відмови продавця товарів/послуг надати ПН або в разі порушення ним порядку її заповнення та/або порядку реєстрації в ЄРПН покупець має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву із скаргою на такого постачальника. Таке право зберігається за ним протягом 60 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за звітний (податковий) період, у якому не надано ПН або порушено порядок її заповнення та/або порядок реєстрації в ЄРПН. До заяви додають копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку у зв’язку з придбанням таких товарів/послуг або копії первинних документів, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що підтверджують факт отримання таких товарів/послуг. Надходження такої заяви із скаргою є підставою для проведення документальної позапланової виїзної перевірки зазначеного продавця для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов'язань з податку за такою операцією.
Найпоширеніша підстава зупинити реєстрацію — пункт 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. З’ясуємо, чому блокують податкові накладні за цим критерієм та чи можна уникнути його і як розблокувати податкові накладні, реєстрацію яких зупинили на цій підставі
Покупець товарів/послуг не може включити суму ПДВ до податкового кредиту за відсутності зареєстрованої в ЄРПН продавцем ПН. Крім випадків, коли підставою для нарахування податку, що відносять до податкового кредиту без отримання ПН, є інші документи. Звернення з передбаченою пунктом 201.10 ПК скаргою на продавця є лише підставою для проведення контролюючим органом документальної перевірки для з’ясування достовірності та повноти нарахування ним зобов’язань з податку.
Таким чином ВП ВС вирішила відступити від висновків Касаційного адміністративного суду у складі ВС у постанові від 14.07.2022 у справі № 420/14397/21, якими раніше вважалося, що звернення платника податку-покупця товарів/послуг із відповідною заявою є підставою для нарахування сум податку для включення до податкового кредиту, без отримання ПН, зареєстрованої в ЄРПН.
Обов’язок проведення документальної перевірки продавця, який не своєчасно зареєстрував ПН, виникає у контролерів в силу закону — пункту 201.10 ПК. Однак цей обов’язок не перед покупцем і йому не кореспондує право покупця вимагати проведення перевірки.
Натомість відповідно до постанови ОП КГС ВС від 03.08.2018 у справі № 917/877/17, на продавця покладено абсолютний обов’язок в установлені терміни скласти ПН та зареєструвати її в ЄРПН, чим зумовлено обґрунтоване сподівання контрагента на те, що це зобов’язання буде виконано. Оскільки тільки підтверджені зареєстрованими в ЄРПН ПН/РК суми податку можна віднести до податкового кредиту.
Обов’язок продавця зареєструвати ПН не є цивільно-правовим обов’язком перед покупцем, хоча невиконання цього обов’язку може завдати покупцю збитків. Тому позовна вимога покупця про зобов’язання продавця здійснити таку реєстрацію не є належним способом захисту у господарських правовідносинах. Натомість належним способом захисту є звернення до продавця з позовом про відшкодування збитків, завданих порушенням його обов’язку щодо складення та реєстрації ПН (постанова ВС від 03.08.2018 у справі № 917/877/17, від 05.06.2019 у справі № 908/1568/18).
Якщо ж перешкодою для вчинення продавцем дій, необхідних для реєстрації ПН у ЄРПН, було незаконне рішення, дія чи бездіяльність контролюючого органу, то державу можна притягнуту до відповідальності перед продавцем за спричинену цим шкоду, зокрема, що виникла в результаті притягнення продавця до відповідальності його контрагентом.
При цьому ухвалення попереднього судового рішення про визнання протиправними дій (бездіяльності) контролюючого органу (його посадових/службових осіб) не є необхідним для вирішення іншої справи, у якій розглядають позовні вимоги про відшкодування збитків (шкоди), завданих такими діяннями. А господарський суд може самостійно встановити наявність чи відсутність складу відповідного цивільного правопорушення, яке стало підставою для звернення до суду, шляхом оцінки наданих сторонами доказів (постанова ВС від 16.11.2022 у справі № 910/6355/20).
Важливо також, що розмір шкоди, спричиненої втратою майнового інтересу покупця в отриманні права на податковий кредит з ПДВ, може перевищувати суму податкового кредиту з огляду на положення пункту 114.3 ПК, який визначає, які втрати і витрати можуть становити шкоду, заподіяну протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їх посадових (службових) осіб. Однак дійсний обсяг шкоди позивач має довести – і тут простого посилання на умови договору, що її визначає, недостатньо. Адже договір не може породжувати прав і обов’язків для осіб що не є його стороною.
В постанові виклали правовий висновок, що ефективний засіб повинен відновити порушене право, а в разі неможливості такого відновлення – гарантувати особі можливість отримати відповідне відшкодування. Тобто, оскаржуючи рішення, дії або бездіяльність контролерів, які перешкодили зареєструвати ПН у ЄРПН, платник податків намагається відновити порушене право. Натомість, звертаючись із позовом про відшкодування шкоди, завданої протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючого органу, платник податків, як у цій справі, намагається вже не відновити порушене право, а одержати компенсацію спричинених цим порушенням наслідків.
З цієї підстави ВС прийшов до парадоксального висновку, що реалізація права платника податків у податкових відносинах і вчинення дій, спрямованих на відновлення майнового інтересу контрагента на одержання права на податковий кредит та реєстрація у ЄРПН ПН унеможливлює стягнути шкоду, заподіяну несвоєчасною реєстрацією такої ПН.
Резюме
Отже, ВП ВС вважає, що у разі розблокування ПН/РК в ЄРПН платник ПДВ не може вимагати від держави відшкодування збитків, спричинених їх блокуванням. Навіть якщо платник поніс підтверджені витрати у безпосередньому причинно-наслідковому зв’язку із таким незаконним блокуванням.
Таким чином відступили від окремих попередніх правових позицій щодо питання відшкодування державою збитків внаслідок незаконних рішень, дій, бездіяльності податкових органів, що завадили своєчасній реєстрації ПН.
Відтак, зустрівшись з блокуванням ПН, платник податків має обрати лише один із можливих способів захисту:
визнавати за правилами КАС незаконними дії податкової з блокування ПН і зобов’язувати податкову зареєструвати такі ПН датою їх подання,
визнавати їх незаконними і стягувати з органів податкової служби збитки,
стягувати в процесі господарського судочинства збитки в результаті незаконних рішень, дій, бездіяльності податкової з блокування ПН.
