Розглянемо ситуацію, коли юридична особа, правонаступник КСП (колгоспу), отримувала земельні ділянки під будівлями ― адмінбудівля, ферма, зернотік тощо. За якою вартістю оцінювати земельні ділянки? Якими бухпроведеннями оформити і поставити на баланс? Держгеокадастр відмовляє в наданні нормативно-грошові оцінки, оскільки запитувальні відомості відсутні. Чи достатньо буде розрахунку нормативно-грошової оцінки для поставлення на облік без розробки технічної документації? Відповіді експерта у статті.
За радянський період в Україні, як і в СРСР, була відсутня грошова оцінка землі. Вважалося, що земля - загальне народне надбання, і як божий дар немає ціни. Відповідно, в бухобліку підприємства вели лише натуральний облік земельних ділянок. Вартісний показник формували лише витрати на поліпшення, розробку земельних ділянок. Якщо земляні роботи проводилися з метою будівництва основного засобу, їхню вартість списували на об’єкти нерухомості, які були розташовані на таких ділянках. З приходом ринкових відносин в економіку земля набула вартісного виразу.
У КСП (колгоспах) найімовірніше грошова оцінка землі не розроблялася і правонаступник такого господарства (юридична особа) стикається з відсутністю даних, які б дозволили вважати земельну ділянку повноцінним об’єктом бухобліку. Нагадаймо, для об’єктів бухобліку характерним є саме принцип вартісної оцінки.
⚡️Облікова політика аграрного підприємства в 2022 році
Право власності на земельну ділянку під будинком
Згідно зі ст. 79-1 ЗКУ, земельна ділянка є об'єктом цивільних прав. Для формування такого об'єкта має бути визначено площу ділянки, її межі, місце розташування, а інформацію про неї обов'язково має бути внесена до Державного земельного кадастру. Лише після надання кадастрового номера земельна ділянка може перебувати у зареєстрованому державою праві будь-чиєї власності або користуванні.
За нормою ч. 1 ст. 377 ЦКУ, до особи, яка придбала право власності на житловий будинок, будівлю або споруду, переходить право власності або право користування на земельну ділянку, на якій розташована така нерухомість. При цьому права у нового власника нерухомості такі самі, як у колишнього землекористувача або землевласника. Основним юридичним документом є Державний акт на право власності на земельну ділянку або договір купівлі-продажу.
Більшість змін щодо справляння плати за землю, які вніс до ПКУ Закон № 1914, мають уточнюючий характер. Але є й суттєві новації. Чого варте лише скасування мораторію на індексацію нормативної грошової оцінки (НГО) для усіх земель, крім сільськогосподарських угідь. Розберемо всі ці новації за порядком.
Первісна оцінка земельної ділянки
Законом від 11.12.2003 № 1378 (далі ― Закон № 1378) встановлено кілька понять оцінок земельних ділянок (стаття 1):
Вид оцінки | Сутність | Мета |
Експертна грошова оцінка земельних ділянок | результат визначення вартості земельної ділянки та пов'язаних з нею прав оцінювачем (експертом з питань оцінки земельної ділянки) із застосуванням сукупності підходів, методів та оціночних процедур, що забезпечують збір та аналіз даних, проведення розрахунків і оформлення результатів у вигляді звіту | визначення вартості об'єкта оцінки при здійсненні цивільно-правових угод щодо земельних ділянок та прав на них |
Нормативна грошова оцінка земельних ділянок | капіталізований рентний дохід із земельної ділянки, визначений за встановленими і затвердженими нормативами | визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні |
Ціна земельної ділянки | фактична сума грошей, сплачена за перехід прав на земельну ділянку або на подібну до неї земельну ділянку від продавця до покупця | визначення надходжень коштів від продажу |
Вартість земельної ділянки | еквівалент цінності земельної ділянки, виражений у ймовірній сумі грошей, яку може отримати продавець | визначення можливого доходу від продажу |
Отже, види оцінок зазначені переважно з метою купівлі-продажу та їх оподаткування. З метою бухобліку законом не наведено жодного виду оцінок.
Стаття 13 закону № 1378 встановлює випадки обов'язкового проведення грошової оцінки земельних ділянок. При цьому оцінка поділяється на експертну грошову оцінку земельних ділянок та нормативну грошову оцінку земельних ділянок. Серед випадків відсутня «облікова» причина. Тому у бухгалтера постає питання: яку з них варто застосувати для бухобліку?
Обирати доводиться з двох оцінок: експертної грошової оцінки або нормативної грошової оцінки. Виходячи з того, що з вартості ділянки потрібно нарахувати земельний податок, ми рекомендуємо застосовувати для бухобліку саме нормативну грошову оцінку. У такому разі вона буде єдиною як з метою бухобліку, так і оподаткування. І служити у якості справедливої вартості такої ділянки.
МПЗ зачепило як єдинників, так і загальносистемників. Дісталося і фізособам, і юрособам. Розберімося, чи доведеться аграріям платити більше податків.
Нормативна грошова оцінка земельної ділянки визначається суб’єктом оціночної діяльності за формулою, яка враховує комплекс факторів ціни - площу земельної ділянки, норматив капіталізованого рентного доходу за одиницю, різні коефіцієнти (п. 3 Постанови від 03.11 2021 1147, далі ― Постанова № 1147).
Для розрахунку нормативної грошової оцінки земельної ділянки потрібно заповнити Заяву (додаток 16 до Постанови № 1147). При її заповненні зазначають: кадастровий номер, площу, місце розташування, цільове призначення і т.д. Без цих відомостей розрахувати нормативну грошову оцінку не можливо. Якщо немає кадастрових номерів, потрібно розроблять технічну документацію.
Зрозуміло, що такий підхід потребує коштів та ускладнює бізнес. Тому варто звернути увагу на норму ст. 13 Закону № 1378, яка дозволяє проводити грошову оцінка земельних ділянок за згодою сторін договору. Тобто, якщо між КСП і новим власником майна у договорі було зазначено, що майно, зокрема земельні ділянки, передається з балансу на баланс без змін у вартості на певну дату, то її можливо прийняти як нову облікову оцінку цих об’єктів. Якщо ці об’єкти купувалися за іншою, ніж балансова вартість ціною, потрібно саме ціну купівлі-продажу (вартість придбання) використовувати як первісну в обліку покупця (нового власника). Такий підхід відповідає положенням НП(С)БО 7 що складу первісної вартості необоротного активу у покупця.
Щодо бухобліку, відповідно до ст. 13 Закону № 1378 до 2019 року експертна грошова оцінка земельної ділянки для цілей бухгалтерського обліку була обов’язковою. Але з 17.10.2019 р. експертну грошову оцінку землі вилучили з категорії обов’язкових видів оцінки (Закон України від 20.09.2019 р. № 132 про внесення змін до закону № 1378).
Оформлення земельної ділянки під будівлею
З метою оцінки встановлено два види документів в залежності від виду оцінки: технічна документація - для нормативної грошової оцінки земельних ділянок; звіт - за результатами проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок (ст. 20 закону № 1378).
Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформляються як витяг з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель. Датою такої оцінки земельної ділянки є дата, зазначена в технічній документації.
Технічна документація з нормативної грошової оцінки земельних ділянок включає чимало документів, зокрема рішення про проведення нормативної грошової оцінки земельних ділянок, завдання на виконання робіт, пояснювальну записку, що містить відомості про місце розташування територіальної громади, чисельність населення територіальної громади, її адміністративного центру та інших населених пунктів, обґрунтування оціночного зонування території територіальної громади та визначення коефіцієнта, який характеризує зональні фактори місця розташування земельної ділянки тощо.
В залежності від виду оцінки з метою бухобліку первинними документами можуть бути наступні:
Вид оцінки | Первинний документ | Показники |
Отримання на баланс нового власника ділянок без проведення незалежної оцінки |
| Первісна (покупна) | Акт прийому-передачі земельної ділянки | Площа, місце знаходження, вартість, кадастровий номер (у разі наявності) |
Отримання на баланс нового власника ділянок з проведенням незалежної оцінки |
| 1. Нормативна грошова оцінка земельних ділянок | Витяг із технічної документації з нормативної грошової оцінки земельних ділянок (додаток 17 до Постанови № 1147) | кадастровий номер земельної ділянки; нормативна грошова оцінка земельної ділянки |
| 2. Експертна грошова оцінка земельних ділянок | Звіт про експертну грошову оцінку, Акт експертної грошової оцінки земельних ділянок | кадастровий номер земельної ділянки; експертна грошова оцінка земельної ділянки |
Бухоблік придбання земельної ділянки
Земельні ділянки – один із видів основних засобів. За загальним правилом, на вартість земельних ділянок не нараховується амортизація. Капітальні витрати на поліпшення земель не збільшують первісну вартість об’єкта, а визнаються як окремий об’єкт основних засобів, на який нараховують амортизацію (п. 5.1 НП(С)БО 7). Збільшення первісної вартості земельної ділянки можливе лише у разі її дооцінки. Такий об’єкт основних засобів не може бути ліквідований.
Зараховують землю на субрахунок 101 «Земельні ділянки» у складі рахунка 10 «Основні засоби»: д-т 15 к-т 63/68 та д-т 10 к-т 15. У якості аналітичних рахунків можуть бути відкриті окремі позиці, наприклад, у складі субрахунку 101.1 – «Землі під господарськими будівлями та дворами»: будівля № 1 Контора (кадастр. номер…), будівля № 2 «Ферма» (кадастр. номер…), і т. д. В аналітичних рахунках обліку зазначають також інші потрібні кількісні та якісні характеристики землі (площа, вміст ґрунту тощо).
Ірина Висіцькаадвокат, партнер Адвокатського об’єднання «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», Київ Розберімося, хто може викупити землю, яких умов треба дотримати, щоб викупити земельні ділянки у власність, а також які документи та куди подати.
Землі, що орендуються підприємством, відображаються на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи».
Земельна ділянка, що знаходиться у підприємства на правах постійного чи тимчасового користування, повинна обліковуватись як нематеріальний актив на рахунку 12, субрахунку 122 «Права користування майном».
Коли оприбутковують ділянки? Існує два варіанти: на дату фактичного придбання або дату державної реєстрації права власності. Якщо обираєте другий варіант, у нагоді буде лист Мінфіну України від 01.12.2005 №31-34000-20-10/25949. Первинний документ - Державний акт на право власності на земельну ділянку або договір купівлі-продажу.
Якщо земельна ділянка придбавається разом із нерухомістю, розташованою на ній, за одним договором, право власності на таку нерухомість і земельну ділянку виникає одночасно і невіддільно одне від одного, а вартість такої земельної ділянки входить до ціни такої нерухомості (п. 9 НП(С)БО 7). Разом з тим, з метою бухгалтерському обліку фактичні витрати на придбання потрібно розподілити між земельною ділянкою і нерухомістю пропорційно оціночної (справедливої) вартості.
Приклад. Фактичні витрати на придбання адмінбудівлею із землею - 10 млн грн, оціночна (справедлива) вартість землі — 5 мл. грн, будинку – 7 млн. грн, разом – 12 млн. грн. Тоді первісна вартість землі становитиме:
10 млн. грн х 5 / 12 = 4,166 млн. грн (41,6 %), а нерухомості 10 – 4,166 = 5,833 грн (58,4 %).
Якщо ж при придбанні такої нерухомості оформляються два окремі договори — на продаж нерухомості і на продаж земельної ділянки, на якій вона розташована, то обліковувати такі активи потрібно окремо, і їх первісна вартість визначається у звичайному порядку (п. 8 НП(С)БО 7).
Висновок: в обох варіантах придбана земельна ділянка під будівлею в аналітичному обліку має враховуватися окремо від самої будівлі у розмірі фактично понесених витрат на придбання.
Якщо земельну ділянку було придбано з метою здавання її в оперативну оренду, то вона набуває статусу інвестиційної нерухомості. У цьому випадку витрати, пов'язані з її придбанням і доведенням до стану, в якому вона може використовуватися за призначенням, також капіталізуються на субрахунку 152. При зарахуванні земельної ділянки на баланс такі витрати списуються на субрахунок 100 «Iнвестиційна нерухомість» і в подальшому не амортизуються.
Дооцінка/уцінка
Після первісного визнання ділянки у розмірі фактичних витрат може виникнути необхідність проведення переоцінки (дооцінка/уцінка) для цілей бухгалтерського обліку. Як ми зазначали вище, експертна грошова оцінка земельної ділянки для цілей бухгалтерського обліку не є обов’язковою з 2019 року. Постає питання: як часто проводити переоцінку в умовах добровільності? Для тих, хто не бажає проводити її щорічно, у нагоді буде аргумент з листа Держаудитслужби: якщо не було подій, що спричинили зміни в структурі зобов’язань та активів підприємства, вартість земельної ділянки не може вважатися завищеною або заниженою, навіть якщо сплив строк дії цього звіту (лист ДАС від 08.11.2018 № 25-14/554). При внесені такого пункту до облікової політики «бажання» підприємства набуває статусу норми для бухобліку.
Приклад. Припустимо, фактична вартість земельної ділянки становить 4,166 млн. грн. На кінець року проведено дооцінку на підставі Акту (Звіту) з експертної грошової оцінки земельної ділянки на суму 0,256 млн. грн:
Д-т 101 к-т 411 – 256 тис. грн.
Отже, справедлива вартість ділянки у результаті дооцінки складає: 4422 (4,166 + 0,256) тис. грн, яка і буде відображена у балансі. Якщо дооцінки не проводяться, у балансі відображається фактична вартість ділянок. В даній ситуації бухгалтер не є ініціатором переоцінок землі. Якщо ж документ про переоцінку складено, його потрібно провести в бухобліку. Пам’ятаємо: пріоритетною оцінкою в бухобліку витупає фактична вартість придбання активу.
