Відповідь
Насамперед варто зазначити, що правило «тонкої капіталізації» (а саме так називають в міжнародній практиці норми, подібні до положень пунктів 140.1-140.3 ПК), виписано вітчизняним законодавцем не зовсім вдало. Це призводить до виникнення багатьох запитань у звичайних бухгалтерів. На жаль, більшість цих запитань досі не мають чітких та ясних відповідей. Розглянемо три проблеми, що виникають при застосуванні обмеження «тонкої капіталізації».
Відсотки і боргові зобов’язання
Якщо йдеться про визначення співвідношення між позиковим та власним капіталом, яке регулюється пунктом 140.2 ПК, дуже часто бухгалтери запитують про те, чи слід брати до розрахунку суму процентів, які нараховані за борговими зобов’язаннями перед пов’язаними особами ― нерезидентами. У самому ПК відповіді на це запитання немає. Проте у вказаному пункті є загальне визначення: «Під борговими зобов’язаннями для цілей даного пункту слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення».
Нарахування процентів в обліку веде до виникнення заборгованості за кредитом рахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». У принципі за визначенням пункту 3 розділу І НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» кредитове сальдо за цим рахунком для підприємства-позичальника є власне зобов’язанням. Саме цей факт, судячи з усього, дав податківцям підстави для висновку про те, що сума нарахованих процентів включається до складу показника боргових зобов’язань. У роз’ясненні ДФС, оприлюдненому в ресурсі ЗІР (категорія 102.08.01) податківці, коментуючи розрахунок співвідношення боргових зобов’язань і власного капіталу, використовують характерне формулювання «сума боргових зобов’язань (зокрема процентів за борговими зобов’язаннями)».
Утім, така точка зору не єдино можлива.
По-перше, за визначенням НП(С)БО 1 процентні нарахування є дійсно зобов’язаннями, але категорія «зобов’язання» не є тотожною категорії «боргові зобов’язання», яка використовується в пункті 140.1 ПК.
По-друге, з огляду на логіку використаних в ПК понять, можна дійти висновку про те, що процентні зобов’язання відносно до боргових зобов’язань є окремою категорією. Про це свідчить сама назва пункту 140.1 ПК ― «Оподаткування процентів за борговими зобов’язаннями». У пункті 140.2 ПК законодавець використовує характерне формулювання «проценти за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями». Тобто законодавець відокремлює проценти від власне боргових зобов’язань так, як зазвичай позичальники відокремлюють відсотки від тіла кредиту. З точки зору здорового глузду це зрозуміло: спочатку законодавець примушує підприємство розрахувати показник співвідношення основної суми боргу і власного капіталу, а потім (якщо встановлений норматив перевищено) законодавець обмежує суму визнання для цілей розрахунку податку на прибуток процентів за таким боргом.
Якщо ж виходити з того, що процентні зобов’язання є частиною категорії боргові зобов’язання, як це пропонують робити податківці, то слід визнати, що законодавець користується семантично суперечливою формулою «боргові зобов’язання за борговими зобов’язаннями».
Так чи інакше, але факт залишається фактом: включення суми відсотків до показника боргових зобов’язань наразі остаточно не вирішено. Отже, керівництво підприємства, зваживши викладені нами аргументи, повинне прийняти самостійне рішення з цього питання.
Збитки і EBITDA
Обмеження щодо визнання процентів для цілей розрахунку податку на прибуток, встановлене пунктом 140.2 ПК, використовує показник, який у світовій практиці зазвичай називають EBITDA (Earnings before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization ― прибуток до вирахування процентів, податків, зносу та амортизації). Зазвичай, цей показник використовують у фінансовому аналізі для визначення ефективності діяльності компанії незалежно від її заборгованості перед різними кредиторами і держбюджетом, а також від методу нарахування амортизації. Подекуди показник EBITDA використовується урядами різних країн для того, щоб обмежити податкове визнання відсотків в умовах «тонкої капіталізації».
Формально кажучи, в пункті 140.2 ПК цей показник описано через суму трьох складових: фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду.
У Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід, форма № 2) показник фінансового результату до оподаткування наводиться у двох рядках: у рядку 2290 — прибуток, а в рядку 2295 — збиток. При цьому значення рядка 2295 подається в дужках, тобто воно підлягає відніманню
Отже, у разі отримання збитку одна з трьох складових, наведених в пункті 140.2 ПК, буде від’ємною. Це приведе до зменшення суми цих складових. І саме до зменшеної суми слід застосовувати 50%-ве обмеження, передбачене цим пунктом.
Якщо сума трьох складових стане дорівнювати нулю або стане меншою за нуль, вся сума відсотків стане перевищенням над 50%-м лімітом. Наслідком буде включення до коригування всієї суми процентів. Тобто загальна сума процентів, нарахованих за борговими зобов’язаннями перед «пов’язаними» нерезидентами, збільшить фінансовий результат до оподаткування за правилом пункту 140.2 ПК.
Курсові різниці
Відповідно до пункту 140.2 ПК для цілей розрахунку податку на прибуток обмежується визнання процентів. Спеціального визначення терміну «проценти» ПК не містить. Через це бухгалтер має звернутися до визначення, наведеного в пункті 3 П(С)БО 15 «Дохід»: «проценти ― плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству». Це визначення подається в П(С)БО 15 з позиції отримувача процентів, тобто з позиції кредитора. Утім, його можна застосовувати дзеркально і до тієї особи, яка є позичальником: що для кредитора є доходом, то для позичальника є витратами.
Чи входять до поняття «процентів» втрати від курсових різниць, які нараховуються на суму заборгованості перед кредитором?
Якщо розглядати нарахування курсових різниць лише як механізм бухгалтерської переоцінки балансової статті інвалютних зобов’язань, то відповідь на це питання буде негативною.
Такий висновок підтверджується і П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», і Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Мінфіну від 30.11.1999 № 291 (далі ― Інструкція № 291).
Так, у пункті 8 П(С)БО 21 вказано, що втрати за курсовими різницями наводяться не за статтею фінансових витрат, куди зазвичай включають проценти, а за статтями інших витрат та інших операційних витрат. Інструкція № 291 вказує на те, що втрати від курсових різниць відображаються за дебетом рахунків 945 «Втрати від операційної курсової різниці» і 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць», а не за дебетом рахунку 95 «Фінансові витрати», на якому зазвичай обліковуються витрати на проценти.
Утім, це не означає, що показник курсових різниць зовсім не зачіпає правила «тонкої капіталізації». Адже вони впливають на оцінку боргових зобов’язань, які використовуються для визначення співвідношення борг/власний капітал.
