експерт з обліку та оподаткування, кандидат економічних наук, Чернігів
Підприємство уклало сервітут із Державним науково-дослідним інститутом. На виконання умов цього договору сторони підписали акт приймання-передачі об’єкта сервітуту. Як підприємству, користувачу сервітутом, відображати щомісячну оплату (затрати) за таким договором?
Земельний сервітут — це право власника або землекористувача земельної ділянки на обмежене платне або безоплатне користування чужою земельною ділянкою (ділянками) (ч. 1 ст. 98 Земельного кодексу України, далі — ЗК).
Земельний сервітут на відміну від оренди передбачаєкористування землеюлише в межах прав, що надаються власником, тому юридично право сервітут належить до обмежених речових прав (ч. 1 ст. 403 Цивільного кодексу України, далі — ЦК). При оренді до орендаря переходять усі права щодо володіння та користування земельною ділянкою та не можуть бути обмежені власником. Таким чином, при оренді землі земельна ділянка вибуває (тимчасово) із володіння власника (ч. 1 ст. 93 ЗК). Натомість при сервітуті земельна ділянка не вибуває з володіння власника (ч. 5 ст. 403 ЦК).
Земельний сервітут як нематеріальний актив згідно з МСБО 38 та актив з права користування згідно з МСФЗ 16. Оцінка права користування земельною ділянкою та облік пов’язаних витрат за МСФЗ
Державна реєстрація сервітуту і нотаріальне посвідчення
Зараз державній реєстрації підлягає власне земельний сервітут, а не сам договір сервітуту (абз. 2 ч. 2 ст. 401 ЦК, абз. 2 ч. 2 ст. 100 ЗК). Реєстрація сервітуту здійснюється у Державному реєстрі прав на нерухоме майно.
За домовленістю сторін договір сервітуту може посвідчуватися нотаріально (ч. 2 ст. 100 ЗК). У разі нотаріальної реєстрації слід звернути увагу, що договір, який підлягає нотаріальному посвідченню, є укладеним з дня такого посвідчення (ч. 3 ст. 640 ЦК). Однак слід особливу увагу звернути на договори сервітуту, які були укладені до 4 серпня 2013 року, але не були зареєстровані.
Договори сервітуту, укладені до 4 серпня 2013 року
Щодо таких «давніх» договорів земельного сервітуту, які були укладені до 4 серпня 2013 року, то слід звернути увагу на таке:
до цієї дати — 4 серпня 2013 — реєстрації підлягав саме договір, а отже, на визнання сервітуту впливають норми ЦК, які пов’язані з моментом визнання дії договорів, які підлягають державній реєстрації;
якщо правочин підлягає державній реєстрації відповідно до закону, то такий правочин є вчиненим з моменту його державної реєстрації (ч. 1 ст. 210 ЦК);
як наслідок, якщо договір сервітуту підписали до 4 серпня 2013 року і не зареєстрували, то можна стверджувати, що такого договору не укладали. Такий договір не існує, тому що не породжує для сторін прав і обов’язків.
Щодо таких незареєстрованих договорів постає й податковий наслідок — платежі за неукладеним договором земельного сервітуту не можна вважати витратами за користування землею на умовах такого сервітуту, оскільки не було підстави здійснювати такі витрати.
Увага: перевірте свої сервітути, укладені до 4 серпня 2013 року. Договори мають бути зареєстрованими, інакше — вони недійсні та є податкові ризики перекваліфікування витрат за сервітутом на безповоротну фінансову допомогу.
Платники плати за землю матимуть змогу зменшити свої податкові зобов’язання. Йдеться про повернення звільнення за земельні ділянки, на яких розташована знищена нерухомість. Розглянемо, як працюватиме оновлена пільга та як перерахувати вже задекларовані та сплачені суми плати за землю
Якщо податківці договір сервітуту не визнають, то, скоріш за все, трактуватимуть як безповоротну фінансову допомогу — суму коштів, передану платникові податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів (пп. 14.1.257 Податкового кодексу України, далі — ПК).
Оскільки безповоротна фінансова допомога теж належить до складу витрат, то податківці погоджуються на відображення її у тому ж періоді, у якому такі витрати було здійснено (понесено) (лист від 16.11.2015 № 24342/6/99-99-19-02-02-15). Для єдиного податку це нічого не змінює. Однак наслідки для підприємства, яке отримало сервітут і є платником податку на прибуток та:
малодохідником — наслідків жодних, так як оподаткування здійснюється за правилами бухгалтерського обліку;
великодохідником — виникнуть податкові різниці на підставі пп. 140.5.10 ПК.
Суттєві ж наслідки будуть для платників ПДВ, оскільки визнання оплати за неукладеним договором земельного сервітуту безповоротною фінансовою допомогою підприємство — платник таких коштів не матиме права на податковий кредит із ПДВ із зазначених сум. Причина в тому, що безповоротна фінансова допомога не є об’єктом оподаткування ПДВ відповідно до пункту 185.1 ПК.
Увага:якщо податківці не визнають договір сервітуту, наслідком буде перекваліфікування платежів на безповоротну фінансову допомогу.
Сервітут: як довести існування
Підприємство, що отримує сервітут, у разі якщо його договір поставили під сумнів, має довести, що договір земельного сервітуту фактично виконували обидві сторони. З огляду на це незареєстрований договір сервітуту не можна вважати неукладеним, а тому і здійснені за ним платежі не є безповоротною фінансовою допомогою.
У сучасній судовій практиці Велика Палата Верховного Суду (зокрема, у постановах від 16.06.2020 у справі № 145/2047/16-ц та від 05.06.2018 у справі № 338/180/17) послідовно застосовує принцип добросовісності та доктрину заборони суперечливої поведінки. Згідно з цією позицією, якщо сторони фактично виконували умови правочину (земельну ділянку було передано в користування, сторони підписали акт приймання-передачі, здійснювалася оплата за користування), договір не може вважатися неукладеним.
Для підприємства — отримувача сервітуту це є додатковим і вагомим аргументом на користь захисту своїх витрат і податкового кредиту. Аби скористатися цим захистом, підприємству достатньо зібрати докази реального виконання договору обома сторонами (у нашому прикладі — Державним науково-дослідним інститутом): акти приймання-передачі об'єкта сервітуту, платіжні доручення про сплату за договором, первинні документи тощо.
Зараз земельний сервітут (зверніть увагу: не «договір земельного сервітуту»!) підлягає державній реєстрації в порядку, встановленому для державної реєстрації прав на нерухоме майно. Крім того, передбачена можливість власника встановлювати вимогу на нотаріальне посвідчення сервітуту. Така вимога підлягає реєстрації як обтяження майнових прав (ч. 2 ст. 100 ЗК).
При цьому відсутність факту державної реєстрації на момент укладення договору сервітуту не впливає. Договір вважають укладеним з моменту досягнення сторонами у передбачених законом порядку та формі згоди щодо всіх його істотних умов (ч. 1 ст. 638 ЦК). Натомість, державна реєстрація сервітуту за таких обставин має значення для встановлення моменту виникнення права користування земельною ділянкою на умовах сервітуту. Цей момент якраз і пов’язаний із фактом державної реєстрації такого права (ч. 2 ст. 3 Закону «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 № 1952-IV).
Отже, після 4 серпня 2013 року договір сервітуту є укладеним, якщо він містить усі істотні умови такого договору. Однак право користування земельною ділянкою (сервітут) за таким договором виникає лише з моменту державної реєстрації такого права.
Чим є оплата до державної реєстрації земельного сервітуту витратами у користувача
Оплату за договором, здійснену до державної реєстрації земельного сервітуту, слід вважати авансовим платежем за договором. Таке твердження зумовлене тим, що на момент здійснення зазначеної оплати сервітуту ще немає (він не виник). Тому ці кошти не можна вважати оплатою за право користування земельною ділянкою, оскільки такого права користувач сервітуту ще не набув.
Отже, зазначену оплату відповідно до п. 9 НПС(Б)О 16 «Витрати» не визнають витратами й не включають до Звіту про фінансові результати. Однак у подальшому, після державної реєстрації земельного сервітуту та за відповідного документального оформлення, раніше здійснену оплату за таким договором слід відобразити у складі витрат підприємства — користувача сервітуту на підставі відповідних положень НПС(Б)О 16 «Витрати».
Звіряння фактичної кількості деяких товарно-матеріальних цінностей з даними бухобліку має певну специфіку. Такими «особливими» запасами володіють сільськогосподарські підприємства, які обліковують зернові культури, добрива тощо. Розглянемо порядок проведення інвентаризації цих активів, а також підкажемо, як облікувати та оподаткувати її результати
ПДВ-наслідки користування земельною ділянкою за договором сервітуту
Об’єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розміщене на митній території України (п. 185.1 ПК). За своєю природою платежі за договір сервітуту слід розглядати як плату за послугу щодо надання земельної ділянки в оренду, так як за своєю економічною природою сервітут є різновидом оренди. За підпунктом «б» пункту 185.1 ПК операції платників податків з постачання послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України, є об’єктом оподаткування ПДВ.
Таким чином, з погляду наведених норм ПК, операція з передачі земельної ділянки платником ПДВ в користування іншій особі за договором земельного сервітуту є постачанням послуг, а отже — об’єктом оподаткування ПДВ.
Таку саму позицію має і ДПС: «оскільки виплата земельного сервітуту є за своєю суттю платою за користування земельною ділянкою, то для платника ПДВ — власника земельної ділянки надання права користування земельною ділянкою іншій особі на підставі договору сервітуту є об’єктом оподаткування ПДВ» (роз’яснення ДПС 101.04 ЗІР).
Сервітут: чи сплачувати користувачу земельний податок після укладання договору
Ні, не треба. Суб’єкти господарювання, які уклали договір сервітуту, як на платній, так і безоплатній основі, не можуть через це стати платниками земельного податку. Питання виникає через те, що платниками земельного податку зокрема є орендарі земельних ділянок у органів місцевого самоврядування. Однак користувач на праві сервітуту — це все ж таки з правової точки зору не орендар.
Зверніть увагу на те, що земельний сервітут зараз може бути встановлений не тільки з власником земельної ділянки, але й особою, яка використовує земельну ділянку на праві емфітевзису, суперфіції (ч. 2 ст. 402 ЦК).
Під час дії воєнного стану:
договори сервітуту щодо земельних ділянок сільськогосподарського призначення державної, комунальної та приватної власності вважалися поновленими на один рік без внесення відомостей до Держреєстру, лише якщо строк користування за ними закінчився у період із 24 лютого по 19 листопада 2022 року (до набрання чинності Закону від 19.10.2022 № 2698). Для договорів, строк яких закінчується пізніше, ця норма вже не застосовується, і вони поновлюються у загальному порядку;
орендар земельної ділянки не має права на встановлення земельного сервітуту (п. 27-28 розділу X «Перехідних положень» ЗК, який внесений Законом від 24.03.2022 № 2145, набув чинності 7 квітня 2022 року).
